T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/2314
Karar No : 2024/2699
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Uluslararası Havalimanı Yatırım Yapım ve İşletme Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU: …. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, Savunma Sanayi Müsteşarlığına yapılan işletme hakkı kira bedeli ödemelerinden doğan kur farkının katma değer vergisine tabi olmadığı ihtirazi kaydıyla sorumlu sıfatıyla verilen 2019 yılının Ocak dönemi katma değer vergisi beyannamesi üzerinden tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin kur farkı matrahına isabet eden kısmının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20. maddesinin 1. fıkrasına göre teslim ve hizmet işlemlerinde matrahı oluşturan ''bedel'' kavramı aynı maddenin 2. fıkrasında açıkça tanımlandığı halde kanun koyucu tarafından burada tanımlanan bedel kavramının kapsamında kabul edilmeyen fakat matraha dahil edilmesi gereken gelir kalemlerinin, aynı Kanun'un 24/c maddesinde özel olarak sayıldığı, kur farkı'nın da 17/01/2019 tarihli 7161 sayılı Kanunun 18.maddesi ile bu gelir kalemleri arasında yer aldığı, davacı tarafından ödemenin 04/01/2019 tarihinde yapıldığı, vergiyi doğuran olayın ödeme tarihinde gerçekleştiği, dolayısıyla bu tarihte 24/c maddesinde kur farkı ibaresinin bulunmadığı ileri sürülmüş ise de beyanname 25/02/2019 tarihinde verilip vergi de aynı tarih itibariyle tahakkuk ettiğinden dolayısıyla verginin tahakkuk ettiği tarihte yürürlükte olan 24/c maddesinde, kur farkının da matraha dahil unsurlar içerisinde yer aldığı görüldüğünden dava konusu tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Milli Savunma Bakanlığı ile imzalanan sözleşme gereği kira bedelinin 04/01/2019 tarihinde ödendiği ve vergiyi doğuran olayın bu tarihte gerçekleştiği, ancak kur farkının katma değer vergisine tabi olduğuna yönelik düzenlemenin ise 17/01/2019 tarihinde yürürlüğe girdiği, bu durumda vergiyi doğuran olaydan sonraki bir tarihte yürürlüğe giren bir kanun maddesinin dava konusu olayda uygulanmasının mümkün olmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'ÜN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirket ile Milli Savunma Bakanlığı arasında imzalanan 19/03/2008 tarihli "Sabiha Gökçen Havaalanı Yeni Dış Hatlar Terminali Binası ve Mütemmimleri Projesinin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılmasına İlişkin Uygulama Sözleşmesi" kapsamında 01/04/2008 tarihinden itibaren "yeni dış hatlar terminali, ilave apron, katlı otopark, otel ve mütemmimleri" yapılarının işletilmesi karşılığında Milli Savunma Bakanlığı'na bağlı Savunma Sanayii Müsteşarlığı'na gayri maddi hak kirası- işletme (kullanım) bedellerini vadelerinde belirtilen tutarlarda EURO olarak ödendiği, zaman içinde dış hat ve transfer yolcu servis ücret tarifesinde Bakanlıkça artış yapıldığı, ödemeler yıllık taksitler olarak yapıldığından ödeme tarihleri itibariyle kur farklarının oluştuğu, bu şekilde döviz kurunda meydana gelen değişimden kaynaklanan kur farklarının katma değer vergisine tabi olmadığı belirtilerek 2019 yılının Ocak döneminde ihtirazi kayıtla beyan edilen ve 04/01/2019 tarihinde ödenen kur farkına isabet eden kısmının kaldırılması istemiyle iş bu davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/1 maddesinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, aynı Kanunu'nun 10. maddesinin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olayın meydana geldiği, 20. maddesinde "bedel" kavramının, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade edeceği, 26. maddesinde, bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği, 24. maddesinde ise vade farkı, fiyat farkı, faiz, kur farkı (17/01/2019 tarihinden itibaren) prim gibi çeşitli gelirlerin de matraha dahil unsurlar içerisinde yeraldığı belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Kiralama bedelinin 04/01/2019 tarihinde ödendiği, kur farkının katma değer vergisi matrahına dahil olduğuna ilişkin ilgili yasal değişikliğin ise 17/01/2019 tarihinde yürürlüğe girdiği olayda, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarihten sonraki söz konusu değişiklik bu değişiklikten önce yapılan teslim ve hizmetlerin matrahını etkilemeyeceğinden, dolayısıyla davacının belirtilen tarihteki kira ödemelerinden doğan kur farkının katma değer vergisine tabi olmadığı yolundaki ihtirazi kaydına itibar edilmeksizin yapılan dava konusu tahakkukta hukuka uygunluk bulunmadığından, kur farkını matraha dahil eden düzenlemenin beyan ve tahakkuk tarihi itibarıyla yürürlükte olması nedeniyle tahakkukun hukuka uygun olduğu yolundaki gerekçeyi hükme esas alarak davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 07/05/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)- KARŞI OY :
Bakılan davada tarhiyatın dayanağı olan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun Vergi Sorumlusu başlıklı 9’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının birinci cümlesinde;
“Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir.” denilmiştir.
Katma değer vergisinin konusuna, yurt içinde yapılan mal teslimi, hizmet ifası ve her türlü mal ve hizmet ithali ile Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde sayılan teslim ve hizmetler girmekte olup; KDV’nin işlem üzerinden alınan bir vergi olması nedeniyle, Katma Değer Vergisi Kanunu’nda işlemi gerçekleştirenler de bu verginin mükellefi olarak belirlenmiştir.
KDV uygulamasında vergi sorumlusunu düzenleyen 9'uncu maddenin (1) numaralı fıkrasının birinci cümlesinde, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, Hazine ve Maliye Bakanlığı'na vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilme konusunda yetki verilmiştir. Verilen yetkinin iki yönü vardır; Bakanlık, (1) Mükellefin ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar için verginin ödenmesinden işleme taraf olanları sorumlu tutabilecektir. (2) Bunların dışında gerekli gördüğü diğer hallerde de verginin ödenmesinden işleme taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilecektir.
Devletin, kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa'nın 73’üncü maddesinde yer alan verginin; kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır (AYM, 15/07/2004, E/2003/33, K.2004/101).
Verginin kanuniliği ilkesi, hukuk güvenliğinin en önemli dayanağıdır. Anayasa'nın 73’üncü maddesinin üçüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." denilerek verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulmasını öngören 73. madde, “malî yükümlülüğün yalnızca yasa ile konulabileceği ve yasanın hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122).
Verginin kanuniliği ilkesi, “takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır” (AYM, 15/07/2004, E.2003/33, K.2004/101). Bu nedenle, “vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin kanunlarla belirlenmesi gerekir. Ancak, kanun ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122).
Diğer yandan, Anayasa'nın 73’üncü maddesinin dördüncü fıkrasına göre, “Bakanlar Kurulu (‘Cumhurbaşkanı’), kanunun belirttiği alt ve üst sınırlar içinde değişiklik yapabilecek, ancak bu sınırları aşacak biçimde herhangi bir düzenleme getiremeyecektir. Bakanlar Kuruluna verilebileceği belirtilen bu yetki istisnai bir yetkidir. Vergilendirmede esas kural, vergilerin kanunla konulup, kaldırılması ve değiştirilmesidir. Dolayısıyla, bu konularda yukarı ve aşağı sınırları belirleme yetkisi kanun koyucuya aittir. Bu sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi ise kanunun öngörmesi koşuluyla Bakanlar Kuruluna verilebilir” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122).
Çerçevesi Anayasa ile belirlenmiş olan bu yetki, “‘koşullu ve sınırlı bir yetki’dir. Verginin yasallığı ilkesinin zedelenmesine yol açacak ve yasama yetkisinin yürütme organına devri sonucunu doğuracak şekilde yürütme organına sınırsız bir yetki verilmesi kabul edilemez”(AYM, 29/01/2014, E.2013/66, K.2014/19). “Anayasa ile Bakanlar Kurulu'na verilen bu yetkinin yürütmenin başka bir organına verilmesi mümkün değildir.” (AYM, 15/07/2004, E.2003/33, K.2004/101).
Vergi, bir ödev olmasından öte, temel hak ve özgürlüklerin konusudur. Anayasa Mahkemesi’nin bir kararında belirtildiği gibi, “vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir.” (AYM, 07/11/1989, E.1989/6, K.1989/42,) “Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir. Ancak vergilerin yasayla getirilmesi, yalnız başına vergilendirme yetkisinin keyfi kullanılarak adaletsiz sonuçlar doğurmasını engelleyemeyeceğinden, yasallık ilkesi yanında idare ve kişiler yönünden duraksamaya yol açmayacak belirlilik içermesi, öngörülebilir olması ve hukuk güvenliği ilkesine de uygunluğunun sağlanması gerekir.
Anayasa koyucunun, her çeşit mali yükümlerin yasayla konulması, değiştirilmesi ve kaldırılmasını buyururken, keyfi, takdiri ve sınırsız ölçülere dayalı uygulamaları önleyecek ilkelerin yasada yer alması amacını güttüğünde kuşku yoktur. Anayasa'nın eşit önemde bulunan konulardan bir kısmı için yasa hükmünü zorunlu sayarken diğerleri için zorunlu saymamış olması düşünülemez. Bu bakımdan yükümlüklerin, belli başlı unsurları da açıklanarak ve temel hukuki çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek yasayla düzenlenmeleri, vergi unsurlarının açık bir şekilde yasada yer alması ve uygulayanların anlayışına ve yorumuna bırakılmaması zorunludur” (AYM, 17/11/2011, E.2010/11, K.2011/153).
Vergi hukukunda, Devletin vergi alacağının doğması için, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi gerekmektedir. Vergiyi doğuran olay Vergi Usul Kanunu'nun 19’uncu maddesinde, "Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder." biçiminde tanımlanmıştır. Vergiyi doğuran olay, vergi yükümlüsünü (mükellefini) belirler. Vergiyi doğuran olay kendi kişiliğinde gerçekleşen ve malvarlığından vergi borcunu ödemek zorunda olan kişi, verginin yükümlüsüdür. Vergi Usul Kanunu'nun 8’inci maddesinde "Mükellef", "vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüb eden gerçek veya tüzel kişi" olarak tanımlanmıştır. "Vergi sorumlusu" ise "verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi" olarak tanımlandıktan sonra, maddenin dördüncü fıkrasında da, bu Kanunun sonraki maddelerinde geçen “mükellef” tabirinin vergi sorumlularına da şamil olduğu belirtilmiştir. Vergi yükümlüleri, vergilendirme ile ilgili ödevlerini kendi vergi borcu için yerine getirmekte iken vergi sorumluları, başkasının vergi borcu için bu görevleri kanunlar gereği yerine getirmektedirler.
Vergi hukukunda amme alacağının tahsili için kimi yasa kuralları ile çeşitli sorumluluklar getirilmiştir. Vergilerin zamanında ödenmesini ve kamu alacağının güvence altına alınmasını sağlamaya yönelik bir kurum olan "vergi sorumluluğu", vergi türünün özelliği de gözetilerek değişik kanunlarda farklı şekillerde öngörülmüştür. Vergi sorumluluğu, yaygın biçimde, Gelir Vergisi Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nda olduğu gibi “verginin kaynağında kesilmesi” amacına yönelik olarak düzenlenmiştir. Burada verginin asıl borçlusu mükellef olmakla beraber, vergi sorumlusu mükellefin adına ve onun ekonomik değerleri üzerinden vergiyi keserek vergi dairesine ödeme yapar. Dolayısıyla; vergi sorumlusu, vergi kesen veya kanuni temsilci veya mirasçı konumunda olsun, verginin ödenmesinde muhatap kılındığı ve vergiyi ödemek zorunda bırakıldığında vergi idaresi karşısında amme borçlusu konumunda olmaktadır (6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, 3’üncü madde).
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesi kapsamında getirilen sorumluluk da KDV yönünden tevkifat uygulamasıdır. Teslim veya hizmet bedeli üzerinden hesaplanan verginin, teslim veya hizmeti yapanlar tarafından değil, bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesidir.
Yasa kuralındaki vergiye tabi işlemlere taraf olanlar, kendine mal teslim edilen veya hizmet ifa edilen kişi ve kurumlardır. Yani; alıcılardır. Kurala göre; Bakanlık tarafından vergi tevkifatı kapsamına alınan mal teslimleri ve hizmet ifalarında işleme taraf olan alıcılar tarafından tevkifat yapılması zorunludur. Diğer bir anlatımla, bunlar verginin kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten mükellef gibi sorumlu olacaklardır. Diğer bir anlatımla bu alıcılarca; vergiye tabi olup Bakanlığın belirleyeceği işlemler üzerinden yine Bakanlığın belirleyeceği oranda hesaplanan KDV kısmını/veya tümünü sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir. Tevkifata tabi tutulmayan kısım ise satıcılar tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilip (beyannamede ödenmesi gereken KDV çıkması halinde) ödenecektir.
Mükellefin Türkiye’de bulunmaması halinde işleme taraf olanı tevkifat yapmakla sorumlu tutabilecek olan Bakanlık, kuralda “...ve gerekli görülen diğer hallerde” ibaresi nedeniyle Kanunun belirlemediği sınırsız nedenlere dayalı olarak da tevkifat sorumluluğu getirebilecektir. Yasa kuralında, vergiye tabi işlemlerden tevkifata tabi tutulacakların neler olduğu açık olarak gösterilmemiş; yapılacak kesinti oranı konusunda da bir düzenleme yer almamıştır. Diğer bir deyişle tevkifat kapsamına giren işlemler (teslim/hizmet) belirsiz olduğu gibi tevkifat oranları da belirsizdir. Diğer yandan Bakanlık doğrudan vergiye tabi işlemlerden hangilerinin tevkifata tabi olduğunu belirlemeden kimi alıcıları (KDV mükellefi olsun olmasın) doğrudan tevkifat yapmakla da sorumlu tutabilecektir.
Bakanlığın, verginin ödenmesinden sorumlu tutabilme yetkisini hangi hallerde kullanabileceği konusunda Kanunda “Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde…” şeklinde bir belirleme yapıldığından gerekli görülen diğer haller(de)in neler olduğunun kanun koyucu tarafından önceden tek tek belirlenmesi mümkün olmadığı ileri sürülebilir. Kanun koyucunun bu şekilde açık olarak saymasından sonra bu hallere benzer biçimde dayanılan nedenler de tevkifat sorumluluğu getirmesi de bu kapsamda değerlendirilebilir. Bu suretle de söz konusu yetkinin kullanımına yasayla belirli bir ölçüt getirilmiştir denilebilir. Dolayısıyla "…ve gerekli görülen diğer hallerde…" ibaresinin belirsiz olduğundan ve keyfi uygulamalara yol açacağından söz edilemeyeceği söylenebilir. Ancak burada başka sorun daha bulunmaktadır. KDV’ye tabi olan işlemlerden hangilerinin tevkifata tabi olacağı, hangi oranda tevkifata tabi olacağı veya hizmet ifası ve/veya mal teslimi konusunda ayrım yapılmaksızın (tüm vergiye tabi işlemlerde) hangi kişi ve/veya kurumların tevkifattan sorumlu tutulacağı konusunda Kanunda bir çerçeve çizilmemiştir. Yasayla bir ölçüt, kural olmadığından tevkifata tabi işlemler ve bunlara bağlı olarak tevkifat yapmakla sorumlu kişiler her an değiştirilebilir niteliktedir. Belirsizlik söz konusudur. Bu durum aynı zamanda hukuk güvenliği ve hukuk devleti anlayışıyla bağdaşmaz. Vergiye tâbi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilme yetkisi, bu anlamda sınırsız bir yetkidir. Verginin yasallığı ilkesini zedeler niteliktedir. Nitekim vergi sorumlusuna ilişkin kimi kuralların Anayasa’ya aykırılık iddiasının incelendiği Anayasa Mahkemesi kararlarında da verginin yasallığı ilkesine aykırı bir yön bulunup bulunmadığı verginin yasallığı ilkesine uygun gerekli unsurların yasada yer alıp almamasına göre değerlendirilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 11’inci maddesine 24.3.1988 tarih ve 3418 sayılı Kanun’un 30’uncu maddesiyle eklenen "Maliye ve Gümrük Bakanlığı zirai ürünlerin (işlenmiş olanlar dahil) alım ve satımına aracılık eden kuruluşlar ile Ticaret Borsalarını bu mahsullerin satın alınması sırasında yapılacak vergi tevkifatından müteselsilen sorumlu tutmaya, söz konusu ürünlerin satışı dolayısıyla yapılacak vergi tevkifatının hangi safhada yapılacağını her bir ürün için ayrı ayrı belirlemeye yetkilidir. Maliye ve Gümrük Bakanlığı tarafından belirlenen safhadan önceki safhalarda tevkif yoluyla alınan vergiler iade edilmez ve süresinde ilgili vergi dairesine yatırılır." şeklindeki kuralın incelendiği kararda, “…Burada aracı kurumları ve Ticaret Borsaları'nı müteselsil sorumlu yapan Yasadır. Yasakoyucu tarafından yürütmeye bırakılan düzenleme alanı, vergilendirme ile ilgili temel kurallar olmayıp, yasaca belirlenen sorumluluğun uygulanmasına ait teknik düzenlemeler ve ayrıntılardır. Yasakoyucu belirli konularda gerekli temel kuralları koyup çerçeveyi çizer, uygun ve gerekli görürse bu kuralların uygulanması yolunda belirlenmiş alanlar bırakır. Bu alanlarda düzenleme yetkisine dayanarak idare kimi düzenlemeler yapabilir. İtiraz konusu fıkra ile Bakanlığa verilen düzenleme yetkisi, malî mükellefiyet tesis edecek bir yetki olmayıp, sınırlı ve vergi idaresinin uygulayacağı ikincil bir düzenleme alanıdır.” denilmiştir (AYM, 18/07/1994, E.1994/46, K.1994/57). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94’üncü maddesine, 12.6.2002 tarih ve 4761 sayılı Kanun'un 2’nci maddesiyle eklenen “Maliye Bakanlığı, vergiye tâbi işlemlere taraf veya aracı olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir." şeklindeki sekizinci fıkranın incelendiği diğer bir kararında ise; “… kuralla Maliye Bakanlığına verilen, vergiye tâbi işlemlere taraf veya aracı olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilme yetkisi, sınırsız bir yetki olmayıp Kanun'un 94. maddesi kapsamında ele alınması gereken ve maddede belirtilen vergiye tabi işlemler yönünden geçerli olan bir yetkidir. Söz konusu yetkinin, maddede vergi sorumlusu olarak öngörülen kişi ve kuruluşlarda değişiklik yapılabilmesini mümkün kılmadığı, bu yetkinin Maliye Bakanlığına verilmesiyle mevcut vergi sorumlusu kişi ve kuruluşların kapsamı bakımından ortaya çıkabilecek belirsizliklerin giderilmesinin ve bu kapsamda bunlara ek olarak yeni vergi sorumlularının belirlenebilmesinin amaçlandığı anlaşılmaktadır. Gelir vergisinde vergi sorumluluğuna ilişkin temel düzenlemelere Kanun'un 94. maddesinde yer verildikten sonra, Maliye Bakanlığına bu çerçevede ve yukarıda belirtildiği üzere sınırlı ve istisnai nitelikte bir yetki verilmesi, verginin kanuniliği ilkesine aykırılık oluşturmamaktadır.” denilmek suretiyle kurallarda “Verginin yasallığı” ilkesine aykırı bir yön bulunmamıştır (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122).
Anayasa Mahkemesi'nin kimi kararların da belirtildiği gibi, Anayasa’nın 73. maddesinde düzenlenen vergi ödevinin yerine getirilmesini sağlamak üzere vergi alacağının sorunsuz bir şekilde ve en kısa sürede tahsil edilebilmesi gerekir. Kamu alacağı niteliğindeki verginin tahsilinin güvenceye bağlanması ve tahsil imkânının artırılmasında kamu yararının bulunduğu açıktır (AYM, 24/03/2022, E.2021/129, K.2022/33). Ancak kanunla her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin mümkün olmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir (AYM, 14/2/2018, E.2017/19, K.2018/11, § 51).
3065 sayılı Kanunun 9'uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının birinci cümlesinde Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verilen yetkinin, yukarıda belirtildiği gibi, temel esasları kanunla düzenlenmiş ve yasayla belirlenen sorumluluğun uygulanmasına ilişkin teknik ve ayrıntıya ilişkin bir yetki olduğu söylenemeyeceğinden kuralın Anayasa'ya aykırı olduğu sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle, bir davaya bakmakta olan mahkemenin, o davada uygulanacak bir kanun hükmünü Anayasa'ya aykırı görürse ilgili kanun hükmünün iptali için Anayasa Mahkemesi'ne başvurabileceğini düzenleyen Anayasa'nın 152'nci ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 40'ıncı maddesinin birinci fıkrası gereğince, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının birinci cümlesinin, Anayasa'nın 2., 7., ve 73. maddelerine aykırı olduğu kanısına ulaşılması nedeniyle bu kuralın iptali için Anayasa Mahkemesi'ne başvurulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.
(XX)- KARŞI OY :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun Üçüncü Kısmında, "Matrah, Nispet ve İndirim" başlıklı birinci bölümünde "Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah" başlıklı 20. maddesinin 1'inci fıkrasında, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, 2. fıkrasında, bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden işlemler karşılığında her ne surette olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği, "Matraha dahil olan unsurlar" başlıklı 24. maddesinde ise, bentler halinde hangi unsurların matraha dahil edileceğinin sayıldığı ve (c) bendinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz, pirim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu hüküm altına alınmıştır.
Öte yandan, maddenin gerekçesinde de, Katma Değer Vergisi matrahının, vergiye tabi işlemin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bu bedelin içine, taşıma, yükleme, boşaltma, ambalaj, sigorta, komisyon, faiz, erken ifa dolayısıyla yapılan ödemeler, müşterinin temerrüdü dolayısıyla yapılan ve müşteriye fatura edilen giderler, her türlü vergi, resim, harç, fon karşılığı, fiyat farkı, prim, servis ücreti ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler esas itibarıyla dahil bulunmakta olduğu, ticari hayatta işlemlerin genellikle bu doğrultuda yürüdüğü, maddenin, konuya açıklık getirmek ve uygulamada muvazaalı yollarla matrahın daraltılmasını önlemek amacıyla tedvin edildiği açıklanmıştır.
Katma değer vergisi bir mal veya hizmetin üretiminden nihai tüketimine kadar ki aşamalarda oluşan katma değerin vergilendirilmesini amaçlayan bir vergi türüdür. Esas olarak malların teslimi veya hizmetin ifası sırasında satış fiyatı üzerinden alınan ve her aşamada farklı oranlarda hesaplanan bir vergidir. Katma değer vergisinin konusu olan malın teslimi veya hizmetin ifası ile vergiyi doğuran olay meydana gelir. Verginin matrahı ise, vergi alacağının hesaplanmasına esas teşkil mal teslimi ya da hizmet ifası karşılığında alınan ya da borçlanılan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamı diğer bir ifadeyle ekonomik değerler ve tutarlardır.
Yukarıda yer verilen düzenlemeler, maddenin gerekçesi ve katma değer vergisi matrahının niteliği dikkate alındığında, vade farkı, fiyat farkı veya faiz gibi işlemler, mal veya hizmet karşılığının kısmen veya tamamen sonradan tahsil edildiği durumlarda bunların karşılığını oluşturan ve bedele dahil olan menfaatler arasında sayılmaktadır. Kur farkları da, bedelin yabancı para cinsinden tahsil edilmesi halinde ortaya çıkan ve işlevsel olarak vade farkı ve fiyat farkı gibi mal ve hizmetin karşılığını oluşturan bedele dahil ekonomik bir değerdir. Kaldı ki, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 24. maddesinin c bendinde kanun koyucu vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi demek suretiyle benzerlerinin de matraha dahil edilmesi gerektiğini amaçlamıştır.
Bu durumda, bedelin döviz cinsinden ifade edildiği mal veye hizmet teslimlerinde ödemenin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihten sonra yapılması durumunda bu ödeme nedeniyle ortaya çıkacak kur farkı tutarı üzerinden fatura düzenlenerek katma değer vergisi hesaplanması gerektiğinden temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.