Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2021/2412 E. , 2022/2250 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/2412
Karar No : 2022/2250
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) … İnşaat Nakliyat Temizlik Gıda Otomotiv Hayvancılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. …
2- (DAVALI)…Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
İSTEMİN KONUSU:… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunu esas alan takdir komisyonu kararı uyarınca 2017 yılı için re'sen salınan kurumlar vergi ile aynı yılın tüm dönemler için re'sen salınan geçici vergi ile sözü edilen vergiler üzerinden tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan, gerçek bir emtia teslimine dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği sonucuna varıldığından, fatura tutarları üzerinden %2 komisyon geliri hesaplanarak ulaşılan matrah esas alınarak salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici verginin bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, mahsup dönemi geçtiğinden geçici vergi aslının aranmayacağı, yıllık vergiye mahsuben peşin alınması nedeniyle geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği, tekerrüre esas alınan 1.000,00 TL ceza tutarının cüz'i miktarda oluşu dikkate alındığında, dava konusu olan yüksek tutarlı vergi ziyaı cezalarına artırım uygulanması ölçülülük ve orantılılık ilkelerine aykırı olacağından, vergi ziyaı cezasının tekerrür sebebiyle artırılmasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden dava reddedilmiş, geçici vergi aslı ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı kaldırılmış, geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi vergi ziyaı cezası ise bir kata indirilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası ile geçici vergi aslı ile geçici verginin bir katını aşan vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvuruları sözü edilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
2012 Aralık dönemi için kesilen ve 07/05/2014 tarihinde kesinleştiği anlaşılan vergi ziyaı cezası nedeniyle 213 sayılı Yasanın 339.maddesi gereğince 2016 yılına ait vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca %50 oranında artırılmak suretiyle kesilmesinde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davalı idare istinaf başvurusu bu yönden kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra değinilen kısım yönünden dava reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:Davacı tarafından, takdir komisyonunca hiçbir inceleme ve araştırma yapmadan matrah takdir edildiği, bütün defter ve belgelerin, mal teslimine ilişkin kantar fişlerinin, ödeme belgelerinin incelemeye ibraz edildiği, tüm alış ve satışlarının gerçek bir ticari faaliyete dayandığı, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği iddiasının somut delilleriyle ortaya konulmadığı, bütün yoklamalarda faaliyette bulunduğunun saptandığı, eksik inceleme ve varsayım yoluyla tarhiyat yapıldığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, takdir komisyonunca davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki donelerin esas alındığı, sahte fatura düzenlediğinin somut olarak ortaya konulduğu, zamanaşımının olmadığı, salınan cezalı vergide hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMASI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ…'ÜN DÜŞÜNCESİ : Üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, geçici vergi aslı, geçici vergi üzerinden üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrası ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının onanması, aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrası ile geçici verginin bir katına isabet eden vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunu esas alan takdir komisyonu kararı uyarınca 2017 yılı için re'sen kurumlar vergisi ile aynı yılın tüm dönemleri için geçici vergi salındığı ve tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak üç kat vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmaktadır.
İLGİLİ MEVZUAT:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinin dördüncü fıkrasında; yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin % 10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici vergi tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği hükmüne yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin,7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen ve 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 1. fıkrasında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, 2. fıkrasında birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu Vergi Dava Dairesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, geçici vergi aslı, geçici vergi üzerinden kesilen cezanın bir katı aşan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
193 sayılı Kanun'un geçici vergiye ilişkin mükerrer 120. maddesinin dördüncü fıkrasına göre; kesinleşmekle birlikte mahsup dönemi geçmiş olması nedeniyle terkin edilmesi gereken geçici vergi üzerinden ceza tahsil edilmesi zorunlu ise de geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin alınan bir vergi olması ve bu vergi nedeniyle yol açılan vergi kaybından dolayı bir kat vergi ziyaı cezası uygulanması gerekmektedir. Öte yandan, yapılacak incelemelerde geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen geçici vergi tarh edileceği hükme bağlandığından, beyan edilmesi gereken ticari kazançtan %10 yanılma payı düşüldükten sonraki tutar üzerinden re'sen tarh olunması gerekirken söz konusu %10 yanılma payının düşülmediği görüldüğünden, eksik beyan edilen geçici verginin %10'una isabet eden vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse, faile daha hafif olan ceza uygulanacağından vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan ceza tutarını aşan kısmında hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Bu durumda, ilgili dönem fark geçici vergileri tespit edilirken %10 yanılma payı dikkate alınmadığından, bu husus göz önünde bulundurulmaksızın geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddi ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan ceza tutarını aşan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine yönelik hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın, geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davalı idare temyiz isteminin reddine,
6. Kararın, geçici vergi aslı ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
7. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 12/05/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir. İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda tespitleri içeren vergi tekniği raporu done alınarak yapılan tarhiyatların kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.