T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/251
Karar No : 2023/3507
TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI): …
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, … Kimyevi Maddeleri Boya Vernik İthalat İhracat San. ve Ticaret Limited Şirketi'nin sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2014/1-12, 1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemleri için kesilen ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda davacıya yönelik tespitlerin değerlendirilmesinden, davacının söz konusu şirketin sahte fatura düzenleme fiiline ne suretle iştirak ettiğinin somut tespitlerle ortaya konulduğu anlaşıldığından kesilen vergi ziyaı cezalarından hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; ... Kimyevi Maddeleri Boya Vernik İthalat İhracat San. ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden, şirketin 06/09/2013 tarihinden itibaren düzenlediği tüm belgelerin sahte olduğu, davacı hakkında mükellefin sahte belge düzenleme fiillerine iştirak ettiği yönünde somut ve ikna edici tespitler bulunmadığından, davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davacının istinaf başvurusunun kabulü ile karar kaldırılarak davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Usule uygun tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığından kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ: …
DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, 359. maddesinde ise; " Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Ayrıca "Cezalarda İndirim" başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği belirtilerek, cezalara iştirak hususunda Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu'nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu belirtmiş, 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Özetlemek gerekirse iştirakin varlığı için; birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerekmektedir.
Dava dosyasının aynı maddi olaydan kaynaklanan ve Dairemizde temyiz incelemesi yapılan ilgili diğer dosyalar ile birlikte değerlendirilmesinden, ... Kimyevi Maddeleri Boya Vernik İthalat İhracat San. ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen, bir örneği Danıştay Dördüncü Dairesinin E:2021/431 sayılı dosyasında bulunan … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle; Gelir İdaresi Başkanlığı Yönetim Bilgi Sistemleri üzerinden yapılan sorgulamalardan, …, …, …, …, …, …, …'ın değişen tarihlerde şirket ortağı oldukları, bu kişilerden …'in 06/01/2011-22/04/2011, …'nın 27/04/2011-15/08/2011, …'nin 18/08/2011-16/09/2013, …'un 16/09/2013-06/05/2014 tarihleri arasında, …'ın ise 08/05/2014 tarihinden itibaren şirket müdürü oldukları, mükellefin en son müdürü olan ...'ın, GİBYBS üzerinden tespit edilen adresine gönderilen defter belge isteme yazısının tebliğ edilemediği,bu şahsa ulaşılamadığı, adı geçen şahıstan önceki müdür ...'un ikametgah adresinde yapılmak istenilen yoklamanın ise, yoklama anında şahsın başka ilde bulunması nedeniyle yapılamadığı, incelemenin mükellefin tarh dosyaları ve Gibintarnet üzerinden tespit edilen verilerden hareketle yapıldığı, tarh doyasındaki kira sözleşmesine göre, Kahramankazan Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün yetki çevresinde kalan "…" adresindeki işyerinin mükellef tarafından 01/01/2011 tarihinde kiralandığı, 10/01/2011 tarihinde belirtilen adreste yapılan yoklamada; mükellefin, adreste faaliyete başladığının, kimyevi madde ve boya üretimi yapacağını beyan ettiğinin, işyerinde bir takım kazanlar bulunduğunun tutanakla tespit edildiği, daha sonra mükellefçe adı geçen vergi dairesi müdürlüğüne verilen dilekçeyle, 01/08/2012 tarihi itibarıyle özel tüketim vergisine tabi mal alışlarının ve üretimlerinin olacağı belirtilerek söz konusu vergi türü bakımından adlarına mükellefiyet kaydı açılmasını talep ettiklerinin, bu dilekçeye istinaden mükellefin işyeri adresinde yapılan 17/08/2012 tarihli yoklamada; mükellefin adreste faaliyete başladığının, sigortalı iki çalışanı olduğunun, sekiz adet stok tankı, yedi adet üretim tankı, üç adet pompa metosu ve iki adet otomatik dolum makinesi bulunduğunun, sentetik ve selülozik tiner üretimi yapacağının, ÖTV ile ilgili olarak da ilgili vergi dairesi müdürlüğüne müracaat edip nakil işlemi yaptırabileceğinin ve söz konusu vergiye dair mükellefiyet kaydı açtırabileceğinin tutanak altına alındığı, mükellef kurumun, 01/10/2012 tarihinden itibaren Ulus Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün mükellefi olduğu, bu vergi dairesi müdürlüğünce de mükellefin aynı işyeri adresinde 16/10/2012 tarihinde yapılan yoklamada da; mükellefin faaliyetine devam ettiği, merkez adresi dışında şube depo veya irtibat bürosunun bulunmadığı, kira kontratının olduğu, aylık 1.300,00 TL kira ödeyeceği, toplam dört kişinin çalıştığı, telefon ve faksın şirket adına kayıtlı olduğu, 2014 yılına kadar geçerliliği bulunan kapasite raporu ve araç parkur listesinin bulunduğu, mükellefin ÖTV ilgili faaliyetinin alım, satım, imalat kapsamında olduğu, yurt içinden satın aldığı ve ithal ettiği emtiaların GTİP numaralarının 27.1011210000 olduğu, imal edilen ürünün de aynı GTİP numaralı White Sprit olduğu, imalatta Tolyon ve Tolwen katkı maddelerinin kullanılacağı, Sanayi Sicil Belgesi'nin bulunduğu hususlarının tutanağa bağlandığı, mükellefin işyeri adresinde 26/03/2013 ve 30/07/2013 tarihlerinde yapılan yoklamalarda işyerinin kapalı olduğunun, 02/07/2014 tarihinde yapılan yoklamada ise söz konusu adreste 23/10/2013 tarihinden itibaren ... Kimyevi Mad. Boy.Paz. İth. İhr. San.ve Tic.Ltd.Şti.'nin faaliyette bulunduğunun, mükellefin tanınmadığının şirket çalışanı tarafından beyan ve ifade edildiğinin tespit edildiği, şirket müdürü ...'ın bilinen adreslerinde yapılmak istenilen 16/12/2014 ve 17/12/2014 tarihli yoklamaların, mesai saatlerinde adresin devamlı kapalı olması nedeniyle yapılamadığı, son olarak 09/02/2015 tarihinde mükellefin işyeri adresi olan "..." adresinde yapılan yoklamada; aynı adreste bu kez de ... Patr. İnş. Nak.Ltd.Şti. adlı şirketin 14/01/2015 tarihinden itibaren faaliyet gösterdiğinin, şirket görevlilerince de mükellef kurumun tanınmadığının beyan edildiğinin saptandığı, şirket müdürü ...'ın 11/04/2015-31/12/2015 tarihleri arasında Ulus Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün mükellefi olduğu ve sahte fatura düzenlemekten dolayı hakkında vergi tekniği düzenlendiği, şirket eski müdürlerinden ...'nin ise herhangi bir mükellefiyet kaydının bulunmadığı, ...'un ise 13/11/201-31/12/2014 tarihleri arasında ... Kimyevi Mad. Boy. Paz. İht.İhr. San.ve Tic. Ltd. Şti.'nin müdürlüğünü yaptığının, bu şirketin mükellefiyetinin de 15/02/2015 tarihi itibariyle re'sen terkin edildiğinin, sahte belge düzenleme şüphesiyle özel esaslara alındığının saptandığı, iş emirleriyle her ne kadar, mükellefin 2012 yılında ürettiğini beyan ettiği sentetik tineri üretip üretemeyeceği yönünde inceleme yapılması istenilmiş ise de bu durumun mükellefin defter ve belgelerinin incelenmesini gerektirdiği, mükellefin belgelerine ulaşılamadığından bu yönde bir tespitin yapılamadığı, mükellefin 2011 ila 2013 yıllarına ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerini vermediği, 2011, 2012, 2014 takvim yıllarının tüm dönemlerine, 2013 yılının ise Ocak, Şubat, Eylül, Ekim, Kasım ve Aralık dönemlerine ait katma değer vergisi beyannamelerini verdiği, 2013 yılının Mart-Ağustos arası dönemlerine ilişkin katma değer vergisi beyannamlerini ise 'beyan edilecek bilgim yok' şeklinde bildirimde bulunarak vermediği, verilen katma değer vergisi beyannamelerinin çoğunluğunda ödenecek katma değer vergisinin bulunmadığı, ödenecek katma değer vergisi tutarlarının ise düşük tutarlı olduğu, 2011 yılında herhangi bir ÖTV beyannamesi verilmediği, 2012 yılında yalnızca Ekim ayının birinci dönemine ilişkin ÖTV beyannamesi verdiği, 2013 yılının ilgili dönemlerine ilişkin olarak verilen ÖTV beyannamelerinin tamamının boş olduğu, 2014 yılının Ağustos ayı ikinci dönem ve Ekim ayı bir ve ikinci dönemlerine ilişkin olarak verilen ÖTV beyannamesinde ödenecek ÖTV beyan edildiği, anılan yılın bir kısım dönemlerinde hiç beyanname verilmediği, bir kısım dönemlere ilişkin olarak ise boş beyanname verildiği, 2011-2014 yıllarının ilgili dönemlerine ilişkin olarak verilen muhtasar beyannamelerle, 2011 yılında 1-5, 2012 yılında 1-4, 2013 yılında 1-5, 2014 yılında 1-2 arasında değişen sayılarda işçi çalıştırıldığını beyan ettiği, mükellef kurumun Ulus Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne olan borcunun 48.406.573,74 TL olduğu, bu borcun büyük kısmının ÖTVden kaynaklandığı, adı geçen vergi dairesi müdürlüğüne ödenen herhangi bir verginin bulunmadığı, Kahramankazan Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne olan borç tutarının ise 29.739,47-TL olduğu, bu vergi dairesine ödenen vergi tutarlarının, cüzi tutarlı damga vergileri olduğunun görüldüğü, mükellefin 2011-2014 yıllarına ilişkin Ba-Bs bildirim formlarının tetkikinden, mükellefin 2011 ve 2012 yıllarına ilişkin alış-satış beyanlarının, mükellefe mal/hizmet sattığını ve mükelleften mal/hizmet aldığını beyan eden mükelleflerin beyanlarıyla benzer olduğu, söz konusu bildirimler arasında yüksek tutarda farklar bulunmadığının anlaşıldığı, her ne kadar, mükellefin 2012 takvim yılındaki alımları içerisinde yer alan sahte fatura tutarlarının oranının alımlarına oranı %75 ise de, anılan yılda yapılan yoklamalarda faaliyetine devam ettiği, bir kısım araç gereci bulunduğu, işçi çalıştırdığı hususlarının tespit edilmesi ve mükellefin defter ve belgelerine ulaşılamaması nedeniyle, sahte fatular ile gerçek faturaların birbirinden ayırt edilmemesinin mümkün olmaması, bunun yanı sıra 18/08/2011-16/09/2013 tarihleri arasında şirket müdürlüğünü yürüten ...'nin rapor tarihi itibarıyla başka bir şirkette ortaklık ya da müdürlük kaydının bulunmadığı, başkaca bir vergi mükellefiyetinin de bulunmadığı saptandığından, mükellef kurumun, anılan yıllarda münhasıran sahte fatura düzenlediğinden bahsedilmeyeceği ancak, bu yıllar bakımından sahte fatura kullanmayla ilgili olarak mükellef hakkında inceleme yapılması gerektiği, ayrıca, mükellefin yasal kayıtları üzerinde inceleme yapılamadığından, … Yapı.....Ltd. Şti.'nin mükelleften aldığını beyan ettiği ürünlerin, mükellefçe üretilip üretilemeyeceği yönünde herhangi bir tespit yapılamayacağı, mükellef tarafından 2013 yılında beyan olunan katma değer vergisi matrah tutarının 102.069,01-TL olduğu, anılan yılda verilen Bs bildirim formlarının analizinden ise, beyan edilen satış tutarlarının mükelleften alım yaptığı yönünden beyanda bulunan mükelleflerin bildirimlerinde yer alan tutarlarla benzer mahiyette olduğunun, söz konusu bildirimlerdeki tutarlar arasında büyük bir farkın bulunmadığının, anılan yılda verilen Ba bildirim formlarıyla, 8 adet belge karşılığında toplam 79.004,00-TL alım bildirildiğinin, mükellefe mal veya hizmet sattığı yönününde bildirimde bulunan mükelleflerce verilen Bs bildirim formlarında da, bu tutarın 7 adet belge karşılığında toplam 198.616,00-TL olduğunun görüldüğü, bu yılda beyan edilen alımların %37'lik kısmının sahte fatura düzenlediği yönünde hakkında vergi tekniği raporu bulunan firmadan yapıldığının belirlendiği, mükellef tarafından 2014 takvim yılında beyan edilen katma değer vergisi matrahının 52.908.502,80 TL, aynı yılda verilen Bs formlarıyla bildirilen satış tutarının ise 46.767.510,00 TL olduğu, bir kısım mükelleflerce verilen Ba formlarıyla söz konusu yılda mükelleften toplam 96.726.381,00 TL tutarında alım yapıldığının beyan edildiği, anılan yılda verilen Ba formuyla beyan edilen alım tutarının 6 adet belge karşılığında139.021,00 TL olduğu, mükellefe satış yaptığı yönünde bildirimde bulunanların ise 9 belge karşılığında 151.834.00 TL tutarında mal/hizmet satışı yaptıklarını beyan ettikleri, GİBYBS ve VDKBİS sistemleri üzerinden yapılan araştırmalardan ise bu mükelleflerin faaliyetlerin gerçek olmadığı veya sahte belge düzenleyicisi oldukları yönünde haklarında düzenlenen herhangi bir vergi tekniği raporunun bulunmadığı ancak bu mükellefler hakkında sahte belge kullandıkları yönünde vergi inceleme raporları bulunduğu ve aynı zamanda bunların mükellefiyetinin re’sen terk ettirilmiş olduğunun belirlendiği, mükellef kurumun mükellefiyeti 31/12/2014 tarihi itibarıyla terkin edilmesine rağmen, 2015 yılında da mükellef kurumdan 11 adet belge karşılığından toplam 445.880,00 TL tutarında alımda bulunduğunu beyan eden mükellefler olduğu, mükellef adına kayıtlı herhangi bir aracın bulunmadığı, mükellefin satış yaptığını beyan ettiği … Bilgisayar Petrol Elk......Ltd.Şti. nezdinde yapılan karşıt incelemede mükellefçe bu firma adına düzenlenen fatura içeriğinin mükellefin faaliyet alanıyla ilgisinin bulunmadığının, söz konusu faturaların içeriğinin “işçilik bedeli“ olduğunun saptandığı, mükellefin 2013 yılında, Eylül, Ekim Kasım, Aralık dönemlerinde, 2014 yılında ise sadece Ocak, Şubat ve Mart dönemlerinde işçi çalıştırıldığına yönelik beyanlarda bulunulduğu oysa, mükellefin işyeri adresinde yapılan 26/03/2013 tarihli yoklamadan sonraki tarihlerde yapılan diğer yoklamalarda mükellefe ulaşılamadığı, 02/07/2014 tarihinde yapılan yoklamada, söz konusu adreste, 23/10/2013 tarihinden itibaren Ulus vergi Dairesi Müdürlüğü’nün .... ....Ltd.Şti.adlı mükellefinin faaliyette bulunduğunun tespit edildiğinin görüldüğü, mükellefçe 2013 yılının Eyül ayından itibaren Ba bildirim formları, Ekim ayından itibaren de Bs bildirim formunun verilmeye başlandığı, bu durumun ... adlı şahsın 16/09/2013 tarihinden itibaren şirket müdürlüğü yapmaya başladığı tarihle parelellik arz ettiği, en son şirket müdürü olan ...’ın Ulus Vergi Dairesi Müdürlüğü nezdinde adına tesis ettirdiği mükellefiyetin, 31/12/2015 tarihinde re’sen terkin ettirildiği, bu şahsın 11/04/2014 tarihinden itibaren herhangi bir mal ve hizmet karşılığı olmaksızın sahte fatura düzenlediğinin tespit edildiği yönünde tespit ve değerlendirmelere yer verildiği ve tüm bu tespit ve verilerden hareketle de, ...’un şirket müdürlüğüne getirildiği tarihten itibaren mükellef kurumun herhangi bir ticari faaliyetinin olmadığı, mükellefin 2013 ve 2014 yılında beyan ettiği, ÖTV’ye tabi mal imalatının bulunmadığı, belirtilen tarihten sonra mükellef kurum tarafından düzenlenen faturaların herhangi bir mal ve hizmet teslimine dayanmayan sahte faturalar olduğu, mükellefin ÖTV beyanlarının ise, söz konusu sahte fatura ticaretini gizlemeye yönelik olarak verilen beyannameler olduğu sonuç ve kanaatine varıldığı, 2013, 2014 ve 2015 yıllarında düzenlenen sahte faturalardan elde edilen komisyon gelirinin vergilendirilmesinin gerektiği, bahsi geçen yılların ilgili vergilendirme dönemleri ve vergi türlerine ilişkin olarak mükellefin takdir komisyonuna sevk edilmesi ve ilgili dönem beyannameleri ve bildirimleri dikkate alınarak matrah takdirinde bulunması gerektiğinin belirtildiği anlaşılmıştır.
... Kimyevi Maddeleri Boya Vernik İthalat İhracat San. ve Ticaret Limited Şirketi hakkında, mükellefin 2013 ve 2014 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin sahte belge düzenleme fiili ve söz konusu fiile iştirak eden kişiler de dikkate alınmak suretiyle yapılan inceleme sonucu düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle; mükellef kurumun 06/09/2013 tarihinden itibaren esas faaliyetinin sahte belge düzenlemek olduğunun, bu tarihten itibaren düzenlediği faturaların tamamının gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifası içermeyen komisyon karşılığı düzenlenen sahte belgeler olarak değerlendirilmesi gerektiğinin belirtildiği, mükellef hakkında ayrıca Vergi Suçu Raporu’nun düzenlendiği, anılan rapor gereğince şirket eski müdürü ... ile en son müdürü ... hakkında Ankara Cumhuriyet Başsavcılığı'na suç duyurusunda bulunulduğu, mükellefin mal ve/veya hizmet satışı yaptığı mükelleflere ilişkin olarak yapılan araştırmalar sırasında, Ulus Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi … İnş. Plas. Taş. Sol. ve Petrol Ürün İth. İhr. San. ve Tic Ltd. Şti.nezdinde yapılan yoklamada, mükellef kurumca bu firma adına düzenlenen faturalarda yer alan imzaların 02/10/2013 tarihinde mükellefin işyeri adresinde yapılan yoklama esnasında düzenlenen aynı tarihli tutanakta yer alan imzayla benzerlik gösterdiğinin, bu tutanağın ise ... adlı kişi tarafından imzalandığının tespit edildiği, nezdinde karşıt inceleme yapılmak istenilen bir kısım mükelleflere ulaşılamadığı, ulaşılabilen mükelleflerin yetkililerinden birisinin mal/hizmet alımı sırasına muhatap oldukları kişilerin veya temsilcilerin isimlerini hatırlamadıklarını birisinin ise ...’la muhatap olduklarını belirttiği, mükellef kurumun hesabının bulunduğu … Bankası Kahramankazan Şubesi'nden CD ortamında temin edilen bilgi ve belgelerden, 2013 ve 2014 yıllarında ... ile ...'nın mükellef kurum adına banka işlemleri yaptığının, para-yatırıp çektiklerinin belirlendiği, mükellef şirket adına düzenlenen vekâletnamelere yönelik olarak yapılan araştırmalar neticesinde, Türkiye Noterler Birliği'nden temin edilen belgelerden, ...'un 2013 ve 2014 yıllarında bir kısım noterliklerde vekaletname işlemleri yaptırdığının belirlendiği, ilgili noterliklerden temin edilen vekaletname örneklerinden ise bunların şirket hisse devri, taşınmaz satışı, avukat vekaletnamesi, genel vekaletname gibi vekaletnameler olduğunun, ...'un Viranşehir ... Noterliği’nin … tarih ve … yevmiye nolu vekâletnamesiyle, ... ile ... adlı kişileri “şirket hisselerinin devredilmesi, devir bedellerinin talebi vs." hususunda vekil tayin ettiğinin tespit edildiği, şirket yetkili ... tarafından Cumhuriyet Savcılığı’na verilen ifadede '2013 yıllarında ... isimli arkadaşının kendisine, kimyasal maddeler üzerine, yani boya, vernik ve benzeri malzemeler üzerine şirket kurmalarını teklif ettiği, maddi sıkıntılar içinde olduğundan kendisinin de bunu kabul ettiği, şirketi kurdukları ancak, kendisinin hiçbir şeyden haberi olmadığı, şirket adına sahte fatura düzenlediklerini bilmediği, ilkokul mezunu olduğu, bu işlerden anlamadığı, bilgisizliğinden faydalanıldığı, gerçekte bu işleri yapanların ... ile O'nun kirvesi olan ancak soyadını hatırlamadığı ... adlı kişiler olduğu, bu kişilerin çevirdiği işlerin farkında varınca, şirketin devri için arkadaşı ...'ya vakeltname verdiği, kendisinin kullanıldığı, bu kişilerden şikayetçi ve davacı olduğu' şeklinde beyanda bulunduğu, bu şahın ifadesinde geçen ... isimli kişinin ise, şirket adına bankalarda işlem yapan ... olduğunun anlaşıldığı, beyanına başvurulan bu şahsın da; '... Kimyevi Maddeler Boya Vernik Pazarlama İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin yetkilisi ya da müdürü olmadığı, söz konusu şirketteki asıl görevinin büroya gelen parayı bankaya yatırmak, bankadan paraları çekmek olduğu, işyerinde devamlı durmadığı, malzeme geleceği zaman kendisine telefon açıldığı, bunun üzerine işyerine gelip kolileri sayıp parayı tahsil edip bankaya yatırdığı ya da bankadan para çektiği, 2011 yılının sonundan 2012-2013 yıllarında devamlı olmamak kaydıyla şirkette bankadan para çekme ve bankaya para yatırma işlerini yaptığı, kendisinin çalıştığı dönemde şirkette ..., ... ve ...'nın bulunduğu ancak, işin içinde çok fazla olmadığından bunlardan kimin müdür, kimin yetkili olduğunu bilmediği, kendisinin ayrıldığı zamanlarda ...'in başka ortak aldığı, bunların isimlerini bilmediği, hatırladığı kadarıyla ... ile ...'nın ortaklıklarının bittiği, ...'nın ismini duyduğu ancak bu şahsın yetkili ya da müdür olup/olmadığinı bilmediği' yönünde beyanda bulunduğu, 29/06/2018 tarihinde ifadesine başvurulan ...'nın ise söz konusu olaylarla ilgili olarak kendisine yöneltilen ''... Kimyevi Maddeler Boya Vernik Pazarlama İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nde sizin pozisyonunuz/göreviniz nedir? ... Kimyevi Maddeler Boya Vernik Pazarlama İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nde hangi tarihte çalışmaya başladınız, şirket yetkilisi/müdürü siz misiniz, yetkilisi/müdürü olup/olmadığınıza dair belge sunabilecek misiniz, ... Kimyevi Maddeler Boya Vernik Pazarlama İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin yetkilisi/müdürü kimdir ve ...'in şirketle ilişkisi nedir?" şeklindeki sorulara "Şirket çok aktif değildi. Zaten kendi içerisinde sorunluydu, pozisyonum ise şirket sentetik üretiyordu, ben de onları bidonlara dolduruyordum. Arada sırada uğruyordum. Bir arada bankaya para getirip götürüyordum. 2012'nin sonlarına doğru 1,5 ay çalıştım. 2013'ün sonu ile 2014'ün başı arasında yaklaşık 5-6 ay çalıştım. Şirketin yetkilisi değilim ve bu konuda size ibraz edeceğim bir belge yoktur. Belgeleri ayrılırken şirkete bıraktım. Bu şirkete tanıdığımız ... aracılığıyla girdim. 2013 yılında ... hissesini devretmişti. Öyle hatırlıyorum. Kendi hissesini ...'a devretti. ... ise şirkete gelip gidiyordu ancak resmi olarak şirketin yetkilisi olup olmadığını hatırlamıyorum. Konu ile ilgili söylemek istediğim başka bir şey yoktur." şeklinde cevaplar verdiği, bu kişilerin ve ...'un beyanında adı geçen ...'in bilgisine başvurulması için, bilgi isteme yazısının ilgilinin "…" adresine tebliğe çıkarıldığı, söz konusu yazı belirtilen adreste ...'in eşi ...'e tebliğ edilmesine rağmen raporun düzenlenme tarihine kadar ilgilinin müracaatta bulunmadığı, yine bilgi isteme yazısı Mernis sisteminden tespit edilen "…" adresinde usulüne uygun şekilde tebliğ edilmesine rağmen ...'un da, raporun düzenlenme tarihine kadar yazı gereğini yerine getirmediği, herhangi bir açıklama veya beyanda bulunmadığı, mükellefin tarh dosyası üzerinde yapılan incelemede de, 02/07/2014 tarihli yoklama fişinde ... Kimya Mad. Boya Vernik Paz. İth, İhr. Tic. Ltd. Şti'nin "…" olan iş yeri adresinde, 23/10/2013 tarihinden itibaren Ulus Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün mükellefi ... Kimyevi Mad. Boya Paz. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin faaliyette olduğunun, ... Kimya Mad. Boya Vernik Paz. İth. İhr. Tic. Ltd. Şti.'nin tanınmadığının, ... Kimyevi Mad. Boya Paz. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin sigortalı işçisi olduğunu bildiren ... tarafından beyan ve ifade edildiğinin ve söz konusu yoklama tutanağın bu kişi tarafından imza edildiğinin görüldüğü, adı geçen şahsın aynı zamanda ... ile ...'nın vekili olduğunun ve bu kişilere ait şirket hisselerinin, ...'a devrinin, hisse devir sözleşmeleriyle ... tarafından vekaleten yapıldığının saptandığı, iş yeri adresinde 02/10/2013 tarihinde yapılan yoklamada düzenlenen aynı tarihli yoklama fişinin ... tarafından imzalandığının, bu tutanakta belirtilen ... Kimya Mad. Boya Vernik Paz. İth.İhrc. Tic. Ltd. Şti.nin adresinde faaliyetine devam ettiğinin, adresinin değişmediğinin, faaliyetine tahminen 1 ay önce başladığının, şirket ortaklarının değiştiğinin, faaliyetin tiner ambalajlama işi olduğunun ve iş yerinde tahminen 40.000 TL'lik emtia bulunduğunun, ... nezdinde tutanağa geçirildiğinin ve Ulus Vergi Dairesi Müdürlüğünce şirket adresine tebliğ edilmek istenilen … tarihli … sayılı yazının işçisi ... adı altında bu kişi tarafından tebellüğ edildiğinin tepit edildiği, yine ... tarafından Viranşehir ... Noterliği'nde düzenlenen … tarih ve … yevmiye nolu vekâletnameyle ...'nın, şirket hisselerinin devredilmesi, devir bedellerinin tahsil edilmesi gibi hususlarda vekil tayin edildiğinin görüldüğü, bir dönem mükellefin muhasebe işlemlerini yürüten ve beyanına başvurulan ... tarafından müfettişliklerine verilen 18/10/2018 tarihli yazılı beyanda, 'birkaç defa görmenin dışında yeni ortak ...'u tanımadığı, şirketin müdürü ... olmasına rağmen, firma işlerinin bu kişinin vekâlet verdiği ... tarafından yürütüldüğü, adı geçen şahsın sektörel bilgisinin oldukça iyi olduğu' yönünde açıklamada bulunduğu, 16/10/2012 tarihli bireysel yoklamada düzenlenen yoklama tutanağının da ... tarafından imzalandığının görüldüğü şeklinde tepitlerde bulunulduğu ve tüm bu tespitler, mükellef kurum hakkındaki … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporuyla bir arada değerlendirilerek, ..., ... ve ... ismindeki şahısların da iştirakiyle, mükellef kurumun sahte belge düzenlediği sonuç ve kanaatine varıldığı ve adı geçen kişiler hakkında da vergi suçu raporu düzenleneceğinin, takdir komisyonu tarafından takdir edilen ilgili dönem matrahları uyarınca kesilen vergi ziyaı cezalarının adı geçen kişiler adına kesilmesi gerektiğinin belirtildiği görülmüştür.
Yukarıdaki tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden; ... Kimyevi Maddeleri Boya Vernik İthalat İhracat San. ve Ticaret Limited Şirketi'nin, ...'un şirket müdürü olduğu tarihten itibaren gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı, söz konusu tarihten itibaren adına düzenlenen faturaların sahte olduğu ve komisyon geliri elde etmek amacıyla düzenlendiği sonucuna varıldığı, şirketin işlerinin ... adlı kişi tarafından yürütüldüğü, davacının da adı geçen şahısla birlikte şirket eski müdürü ...'un vekili olduğu, ...'un şirket ortağı ve müdürü olduğu tarihten sonra yapılan yoklamalarda mükellefin işyerinde bulunmadığı, buna rağmen mükellefin para yatırma çekme gibi bankacılık işlemleri yaptığı, bu işlemlerden bir kısmının davacı tarafından yürütüldüğü, 02/10/2013 tarihli "Bireysel Yoklama İstemi" başlıklı yoklama tutanağının şirket kaşesi altında şirket müdürü sıfatıyla davacı tarafından imza edilmediği, mükellef kurum adına açıklamalarda bulunulmadığı, 2013 yılının adresinde yapılan yoklamalarda bulunamadığı ve işyeri adresinde 23/10/2013 tarihiden itibaren başka bir mükellefin faaliyette bulunduğu tespit edilmesine rağmen mükellefi olduğu vergi dairesi müdürlüğünce şirketin bilinen adresine tebliğe çıkartılan … tarih ve … sayılı yazının davacı tarafından 28/02/2014 tarihinde daimi işçisi sıfatıyla tebellüğ edilmiş olduğu, sözü edilen 02/10/2013 tarihli yoklama tutanağında 27/02/2014 tarihli tebliğ zarfında ve 29/06/2018 tarihli beyan tutanağında yer alan davacı imzalarının birer fotokopisi … sayılı Vergi Tekniği Raporu ekinde bulunan ve mükellefçe ... Plastik San. Tic. Ltd.Şti. adına düzenlenen Seri A, Sıra No:…, …, … ve … numaralı ve sırasıyla 07.02.2014, 14.02.2014, 15.02.2014 ve 10.03.2014 tarihli faturalardaki imzalarla olan bezerliği ve bu benzerliğin çıplak gözle dahi fark edilebildiği göz önünde bulundurulduğunda davacının, mükellef şirketin bankacılık işlemlerini yürüttüğü tarihlerde, mükellef şirketin herhangi bir ticari faaliyetinin bulunmadığının tespit edilmiş olduğu, olmayan faaliyeti ilişkin para yatırma çekme gibi bankacılık işlemlerinin ise ancak söz konusu sahte belge faaliyeti kapsamında elde edilmek istenilen komisyon gelirine yönelik işlemler olabileceği dikkate alındığında davacının eylem ve davranışlarıyla adı geçen mükellefin sahte fatura düzenleme fiillerine iştirak ettiği, suçun gerçekleşmesi hususunda kastı ve iştirak iradesi ile eylemleri arasında bir illiyet bağının şüpheye yer vermeyecek şekilde tespit edildiği anlaşılıp davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı kanaatine varıldığından, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararında isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 13/06/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.