T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/265
Karar No : 2023/995
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Serbest muhasebeci ve mali müşavir olan davacı adına, ... Çelik İnş. Oto. Loj. San. ve Tic. A.Ş.'nin komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılı için tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; ... Çelik İnş. Oto. Loj. San. ve Tic. A.Ş. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden; 2016 hesap döneminde söz konusu şirketin organize biçimde herhangi bir mal teslimi veya hizmet ifası olmaksızın komisyon karşılığında sahte fatura düzenlemek amacıyla faaliyet gösterdiği, davacının da mükellef şirketle birlikte organizasyon içerisinde yer alan çok sayıda mükellefin muhasebe işlerini yürüttüğü, şirketle ilişki içerisinde bulunan şirketler ve mükellefler için de kurulması ve faaliyetin yürütülmesinde mesleki bilgi ve yetkilerini kullanarak sahte belge düzenlemesi fiiline katkı sağladığı kanaatine varıldığından, davacının ilgili firmanın sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yönünden ise; ihbarnamelerde uygulamanın yasal dayanağı hakkında her hangi bir açıklama yapılmadığından tekerrür hükmü uygulanarak artırılan kısmında hukuka uyarlık görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin uyuşmazlıkların çözümünde, öncelikle asıl failin fiilinin sübuta erip ermediğinin araştırılması, söz konusu fiilin sübuta erdiğinin tespiti halinde, iştirak ettiği ileri sürülen kişinin fiilinin iştirak için aranan koşullar yönünden değerlendirilmesi gerektiği, dava konusu olayda, Dairelerinin ara kararına cevaben davalı idare tarafından gönderilen yazıdan; davacı hakkında kesilen cezalara esas alınan, yükümlü şirket hakkında salınan vergi ile kesilen cezaya ilişkin olarak düzenlenen ihbarnamenin 14/01/2019 tarihinde memur eliyle tebliğ edilmesinin ardından, dava konusu edilmeksizin kesinleştiğinin bildirildiği, bu durumda, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen cezaların tebliğ tarihi olan 16/01/2019 tarihi itibarıyla, ceza kesme işlemine esas alınan, asıl mükellef adına yapılan tarhiyatın kesinleşmediği görüldüğünden, davacı adına kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı, belirtilen bu duruma göre, Vergi Mahkemesi kararının, kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasında, sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerkçelerle Vergi Mahkemesi kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun yukarıda açıklanan gerekçeyle reddine, davacının istinaf başvurusunun kabulü ile anılan kararın davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacının, sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer alan söz konusu firmanın eylemine iştirak ettiği, anılan şirketin ihbarnamesinden önce davacıya ihbarname gönderilmesine kanuni bir engel bulunmadığı, öte yandan 213 sayılı Kanun'un 359. maddesi uyarınca, ilgilinin fiiline iştirak edildiğinin tespit edilmesinin yeterli olduğu dolayısıyla davacı adına ceza kesilmesinin asıl mükelleften bağımsız değerlendirilebileceği başka deyişle iştirak edilen mükellefin eyleminin ve cezasının kesinleşmesi zorunluluğunun bulunmadığı belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, 359. maddesinde ise; " Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Ayrıca "Cezalarda İndirim" başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği belirtilerek, cezalara iştirak hususunda Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu'nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu belirtmiş, 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Özetlemek gerekirse iştirakin varlığı için; birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerekmektedir.
Bu itibarla her bir iştirakçinin fiilinin asıl sorumlulardan bağımsız olarak değerlendirilmesi mümkün olup asıl şirket veya mükellefin sorumlu bulunup bulunmaması iştirakçinin ondan bağımsız olarak değerlendirilmesine engel değildir. Ancak, sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur.
Dava dosyasının aynı maddi olaydan kaynaklanan Dairemizde temyiz incelemesi yapılan ilgili diğer dosya içerikleri ile birlikte değerlendirilmesinden, uyuşmazlık konusu olayda, Ankara-İstanbul-Hatay İlleri Yoğunlukta Bulunan ve Ağırlık Hurda Sektörünü İçeren çok sayıda mükelleften oluşan 2016 yılı Sahte Fatura Düzenleme Organizasyonu Tespiti konulu … tarih ve … sayılı Rapor'da; aralarında ... Çelik firmasının da yer aldığı adlarına göstermelik olarak mükellefiyet kurulan çok sayıda kurum/gerçek kişi mükelleflerin 2016 yılı fatura akışları, Ba Bs formları üzerinden alış ve satışlarının incelenmesi sonucunda, sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturdukları, değişik pozisyonlarda, bu organizasyona katkı sağladıkları, bir kısmının doğrudan sahte belge düzenlediği, diğer bir kısmının ise bu yöndeki faaliyetleri dolayısıyla sahte belge düzenleyen kişi ve firmalara alt yapı sağladıkları, genel anlamda bir üst yönetim tarafından idare edildikleri, organizasyondakilerin çeşitli pozisyonlarda iş bölümü halinde olup, bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise organizasyona sahte fatura temini ile katkıda bulunduğu, söz konusu mükelleflerin muhasebe işlerinin aynı isimler tarafından yürütüldüğü, bunlardan 28'inin mali müşavirliğinin davacı tarafından yapıldığı, organizasyon içerisindeki yükümlülerin 2016 yılında toplam 3.941.335.224 TL civarı olan alışlarının, 3.527.043.275 TL'sinin grup içindeki kişi ve firmalardan yapıldığı, toplam 5.025.227.205 TL'ye ulaşan satışlarının ise, 3.527.043.275 TL'sinin organizasyon içindeki kişi ve firmalara yapıldığı, 2016 yılında yaklaşık % 261 olan kâr marjının, metal sektöründe gerçekçi olmadığı, oluşturulan tabloda yer alan yükümlülerin ilgili dönemde organize bir şekilde sahte fatura düzenledikleri ve kullandıkları hususunda tespitlerin bulunduğu grup içerisindeki kişi ve firmaların, birbirleriyle faturalaştıkları, muhasebe işlerinin aynı muhasebeciler tarafından yürütüldüğü, bilançoları, mali tabloları, çalışanları gibi unsurlar dikkate alındığında, bu firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında işlem tesis ettikleri sonucuna varıldığı değerlendirmelerine yer verilmiştir.
... Çelik İnş. Oto. Loj. San. ve Tic. A.Ş. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun incelenmesinden; mükellefin 31/12/2016 tarihinde mükellefiyet kaydının re'sen terkin edildiği, 06/12/2017 tarihinde Ankara Emniyet Müdürlüğünce, … Mahallesi, …. Sokak, No:… Çankaya/ANKARA adresinde yapılan arama sonucunda sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelenen birçok mükellefe ait evraklar ile birlikte ele geçirildiği, yöneticisinin adresine gönderilen defter belge isteme isteme yazısı tebliğ edilmiş olmasına rağmen bilgi alınamadığı, muhasebe işlemlerinin … tarafından yapıldığı, yapılan yoklamalarda, iş yeri adresinde mükellef kuruma ulaşılamadığı, ... Çelik İnş. firması ile aynı adreste faaliyet gösterdiği tespit edilen mükelleflerden … Demir Çelik...Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu ve sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer aldığı, … Demir Çelik İnşaat... A.Ş. ile … Demir Çelik İnşaat... Ltd. Şti. hakkında ise sahte belge düzenleme yönünden devam eden inceleme bulunduğu dolayısıyla ofis olarak açılan iş yerinin göstermelik adres olup, gerçekte bir ticari faaliyetin olmadığını gösterdiği, mükellef kurumun mali müşaviri tarafından bu iş yerinin evden ofise çevrilen bir yer olduğu, iş yerinde fiilen çalışan, emtia veya deposunun bulunmadığı, çok yüksek 328.851.120,00 TL tutarda KDV matrahına karşın ödenecek verginin çıkmadığı, bu denli yüksek tutarda satış yaptığını beyan etmesinin gerçek bir ticari faaliyetin gerek ve icaplarına uymadığı, tahakkuk eden vergi borcu, SGK primlerinin hiçbirini ödemediği, mükellef kurumun BA bildirimlerine göre alışlarının %99,9'unu oluşturan mükellefler hakkında sahte belge düzenleme tespiti nedeniyle düzenlenmiş vergi tekniği raporlarının bulunduğu, geri kalan %0,01'ini oluşturan mükellef hakkında ise sahte belge düzenleme yönünden devam eden vergi incelemesi bulunduğu, mükellefin alışlarının tamamını oluşturan mükelleflerin sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelenen 173 mükellef arasında olduğu, mükellef kurumun neredeyse tamamı hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğu yönünde tespitler bulunan mükelleflerden olduğu, BS bildirimlerine göre 2016 hesap döneminde mükellef kurumun satışlarının %22'sini oluşturan mükellefler hakkında sahte belge düzenleme tespiti nedeniyle düzenlenmiş vergi tekniği raporlarının bulunduğu, %77'sini oluşturan mükellefler hakkında sahte belge düzenleme yönünden devam eden incelemeler bulunduğu, ayrıca söz konusu mükelleflerin sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelenen 173 mükellef kurumun … Bankasında hesabının bulunmasına rağmen, 2016 yılında herhangi bir hesap hareketi olmamasının, gerçek bir ticari faaliyetin gereklerine uymadığı, mükellef kurumun çalışanı olarak görünen şahısların bir çoğunun sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında olan firmalarda yönetici ve çalışan olarak göründüğü, mükellef kurumun işçi çalıştırmadan depo, ardiye, araç vs. bulundurmadan söz konusu satış tutarlarına ulaşmasının gerçeklikten uzak olduğu, mükellef kurumun 2016 hesap dönemi içerisindeki beyanname ve bildirimleri serbest muhasebeci mali müşavir ... 'un verdiği, ayrıca hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğu vergi tekniği raporu ile tespit edilen birçok mükellefin de muhasebe işlemlerini gerçekleştirdiği, ...'un Ba bildirimlerine göre mükellef kurumun alışlarının %100'ü, satışlarının da %46'sını oluşturan mükelleflerin de dönem beyanlarını verdiği, mükellefin mali müşaviri ... ifadesinde; ... Çelik İnş. Oto. Loj. San. ve Tic. A.Ş.'nin kuruluşunu kendisinin yapmadığı, ...'in söz konusu şirketin muhasebe işlerinin yürütülmesini kendisine teklif ettiği ve kendisinin de kabul ettiği, sözleşmeyi ... ile yaptığı, ...'ı ofisine ... ve ...'un adamı ...'ın getirdiği, şirketin faturalarının ...'in adamları olan ... ve ... tarafından Hatay'dan ofisine kargo ile gönderildiği, muhasebe ücretlerini ... ve ...'in ödediği, şirketin yüksek tutarlı faturalarında şüphelendiği ve sonra muhasebe işlerini yürütmeyi bıraktığını belirttiği, davacının ifadelerinde; çok sayıda ilişkili kişinin organizasyon halinde olduğunu ve kendisinden mükellefiyet tesisi için destek alındığını ve karşılığında kendisine ödemeler yapıldığını belirttiği, dolayısıyla ... Çelik İnş. Oto. Loj. San. ve Tic. A.Ş.'ne ait mükellefiyetin gerçek anlamda bir ticari faaliyet yürütmek amacıyla değil, organizasyon içerisinde yer alan/alma ihtimali bulunan firmaları fatura yönünden beslemek üzere kurulduğu, organizasyon kapsamında ifadesine başvurulan ... ifadesinde; şirket ve firmaların Ankara'da kurulduktan sonra matbaadan alınan faturalar, sevk irsaliyeleri, imza sirkülerleri, kaşeler vb. belgelerin ...'in adamı olan bu işlerle alakalı ...'in yaşadığı hem de ... Çelik İnş. Oto. Loj. San. ve Tic. A.Ş.'nin adresi olarak görünen yere gittiği, oradan araba ya da kargo ile Hatay'a gönderildiği, bu faturaların Hatay'da düzenlendikten sonra beyan zamanlarında mail yoluyla sonrasında ise kargoyla ...'a gönderildiğini belirttiği, her iki ifadenin birbirini doğrular nitelikte olduğu, ifadeler dikkate alındığında aslında gerçek bir ticari faaliyette bulunulmadığı, mükellef ile mal alım satımı yapılan ve diğer ilişkili firmalara dair yapılan tespitler ve yukarıda yer verilen ifadelerden hareketle vergi inceleme elemanınca mükellefin sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer aldığı, 01/01/2016 tarihinde itibaren gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı ve bu tarihten itibaren mükellef kurum tarafında düzenlenen belgelerin tamamının sahte belge olarak kabul edilmesi gerektiği, davacının sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği tespit ve değerlendirmelerine yer verildiği görülmüştür.
Özetlenen tespit ve değerlendirmeler ile verilen ifadeler birlikte değerlendirildiğinde; 30 yılı aşan mesleki tecrübesi olduğu anlaşılan davacının muhasebe işlerini yürüttüğü ... Çelik İnş. Oto. Loj. San. ve Tic. A.Ş.'nin de bu organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içerisinde yer alan mükelleflerden olduğu, hatta bir kısmının aynı işyerini paylaştığı 29 ilgili mükellefin muhasebe işlerini yürüttüğü, başından beri yapılan sahte belge düzenleme faaliyetini bildiği, 2016 yılı boyunca gerek noterlik nezdinde mükellefiyet tesisi, gerekse adlarına mükellefiyet tesis edilenlerin beyannamelerinin verilmesi gibi faaliyetleri ile sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer alarak, bu şirket ile ilişki içerisinde bulunan şirketler/mükellefler için de benzer koşulların sağlanmasını içeren bir iştirak halinde bulunduğu, organizasyonun kurulması ve yürütülmesi anlamında mesleki bilgi ve yetkilerini kullanarak sahte belge düzenlemesi fiiline katkıda bulunduğu kanaatine varıldığından, davacı hakkında kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmediği dolayısıyla belirtilen gerekçe ile verilen Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Diğer yandan vergi ziyaı cezasına tekerrür uygulanması hususunun da verilecek kararda yeniden değerlendirilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 27/02/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.