T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/266
Karar No : 2023/2152
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılı için tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; söz konusu şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile ekinde bulunan tüm bilgi ve belgelerin birlikte değerlendirilmesinden, ...'ın beyanlarının, olayla ilgili bilgisine başvurulan ve diğer kişilerin ayrıntılı beyanlarıyla uyumlu olmasından ve adı geçen şirketin kurucusu ...'ın mükelef kurumun herhangi bir ticari faaliyeti bulunmadığını belirtmesinden dolayı, anılan şirketin de oluşturulan organizasyon kapsamında kurulan ve bu amaçla adlarına mükellefiyet tesis ettirilen mükelleflerden biri olduğundan bu mükellef tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmayan, sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığı, diğer taraftan, bu mükellef kurumun muhasebe işlemlerini yürüten meslek mensubu davacının hukuki sorumluluğunun, yalnızca meslek mensubunun sorumluluğu kapsamında değerlendirilemeyeceği; bu hususta düzenlenen görüş öneri raporlarında da, incelemeye sevk edilecek mükellefler arasında davacının ismine yer verilmesinin, gerçek anlamda bir ticari faaliyeti olmayan şirketlerle birlikte sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer alan bir çok mükellefin muhasebe işlemlerinin de davacı tarafından yürütülmesinin tamamen bir tesadüf olarak kabul edilmeyeceği; keza vergi tekniği raporunda isimleri geçen mükelleflerin, bir kısmının kurucu ve yetkililerinin bir takım kişilerce (..., ..., ..., ..., ..., ..., ... ...) temin edilmesi, temin edilen kişiler adına mükellefiyet tesis edilmesinin yine bu kişilerce talep edilmesi, mükellefiyet tesisinden sonrada da mükellef yetkililerinin değil, söz konusu mükellefiyetin tesisini isteyen ve bunu sağlayan üçüncü kişilerin devamlıolarak davacıyla ilişki içerisinde olması, mükelleflere ait fatura ve belgelerin bu kişiler tarafından davacıya gönderilmesi, davacının ücret ödemelerinin bunlar tarafından yapılması, şirket kuruluşlarında ve mükellefiyet tesis işlemlerinde davacının bizzat veya ... gibi elemanları aracılığıyla yardımcı olması, fikir vermesi, bazen de bunların beyanname ve bildirimlerinin, davacı tarafından temin edilen başka muhasebeciler aracılığıyla verilmesinin sağlanması hususlarının, davacının beyanlarıyla birlikte değerlendirilmesinden, davacının sahip olduğu mesleki bilgi, yetki ve imkanları kullanarak, söz konusu organizasyon dahilindeki firmaların sahte belge düzenleme fiillerine katkıda bulunduğu ve bahse konu mükelleflerin söz konusu fiillerine bu suretle iştirak ettiği anlaşıldığından, kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık olmadığı; vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki eylemin, ilk eylem için cezanın kesinleşme tarihini takip eden yıl başından sonra gerçekleşmiş olması gerektiğinden, dayanak alınan cezanın 2016 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezası olduğu anlaşıldığından vergi ziyaı cezalarının tekerrürden kaynaklanan kısmında hukuka uyarlık görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin uyuşmazlıkların çözümünde, öncelikle asıl failin fiilinin sübuta erip ermediğinin araştırılması, söz konusu fiilin sübuta erdiğinin tespiti halinde, iştirak ettiği ileri sürülen kişinin fiilinin iştirak için aranan koşullar yönünden değerlendirilmesi gerektiği, olayda ise davacının iştirak ettiği ileri sürülen sahte belge düzenleme fiilini işleyen ... Nak. İnş. ve İnş Malz. Mad. San. ve Tic. Ltd. Şti. adına, sahte belge düzenleme faaliyetinden elde ettiği gelir üzerinden aynı dönemler için tarh edilen vergi zıyaı cezalı kurum geçici vergilerinin, adı geçen Şirkete, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen cezaların tebliğ tarihi olan 20/05/2019 tarihinden sonra, 16/06/2019 tarihinde posta yoluyla tebliğ edildiği dolayısıyla sözü edilen şirketin sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davacının istinaf isteminin kabulüne, vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına davalının istinaf isteminin ise bu gerekçe ile reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davalı idare tarafından, asıl borçlu şirket adına düzenlenen vergi tekniği raporları ile anılan şirketin sahte belge düzenlediğinin somut verilerle ortaya konulduğu, davacının da organizasyon kapsamında gerçekleştirilen bu eyleme menfaat gözeterek iştirak ettiği anlaşıldığından, idarece kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı, bu itibarla Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde, vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanmasına ilişkin kısmına yönelik ileri sürülen iddialar, temyiz konusu kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Kararın, ... Nakliyat İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin komisyon karşılığı sahte belge düzenleme fiiline iştiraktan bahisle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, 359. maddesinde ise; " Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Ayrıca "Cezalarda İndirim" başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği belirtilerek, cezalara iştirak hususunda Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu'nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu belirtmiş, 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Özetlemek gerekirse iştirakin varlığı için; birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerekmektedir.
Bu itibarla her bir iştirakçinin fiilinin asıl sorumlulardan bağımsız olarak değerlendirilmesi mümkün olup, asıl şirket veya mükellefin sorumlu bulunup bulunmaması iştirakçinin ondan bağımsız olarak değerlendirilmesine engel değildir. Ancak, sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur.
Dava dosyasının aynı maddi olaydan kaynaklanan Dairemizde temyiz incelemesi yapılan ilgili diğer dosya içerikleri ile birlikte değerlendirilmesinden, uyuşmazlık konusu olayda, Ankara-İstanbul-Hatay İlleri Yoğunlukta Bulunan ve Ağırlık Hurda Sektörünü İçeren çok sayıda mükelleften oluşan 2016 yılı Sahte Fatura Düzenleme Organizasyonu Tespiti konulu … tarih ve … sayılı Rapor'da; aralarında ... Nakl. firmasının da yer aldığı adlarına göstermelik olarak mükellefiyet kurulan çok sayıda kurum/gerçek kişi mükelleflerin 2016 yılı fatura akışları, Ba Bs formları üzerinden alış ve satışlarının incelenmesi sonucunda, sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturdukları, değişik pozisyonlarda, bu organizasyona katkı sağladıkları, bir kısmının doğrudan sahte belge düzenlediği, diğer bir kısmının ise bu yöndeki faaliyetleri dolayısıyla sahte belge düzenleyen kişi ve firmalara alt yapı sağladıkları, genel anlamda bir üst yönetim tarafından idare edildikleri, organizasyondakilerin çeşitli pozisyonlarda iş bölümü halinde olup, bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise organizasyona sahte fatura temini ile katkıda bulunduğu, söz konusu mükelleflerin muhasebe işlerinin aynı isimler tarafından yürütüldüğü, bunlardan 28'inin mali müşavirliğinin davacı tarafından yapıldığı, organizasyon içerisindeki yükümlülerin 2016 yılında toplam 3.941.335.224 TL civarı olan alışlarının, 3.527.043.275 TL'sinin grup içindeki kişi ve firmalardan yapıldığı, toplam 5.025.227.205 TL'ye ulaşan satışlarının ise, 3.527.043.275 TL'sinin organizasyon içindeki kişi ve firmalara yapıldığı, 2016 yılında yaklaşık % 261 olan kâr marjının, metal sektöründe gerçekçi olmadığı, oluşturulan tabloda yer alan yükümlülerin ilgili dönemde organize bir şekilde sahte fatura düzenledikleri ve kullandıkları hususunda tespitlerin bulunduğu grup içerisindeki kişi ve firmaların, birbirleriyle faturalaştıkları, muhasebe işlerinin aynı muhasebeciler tarafından yürütüldüğü, bilançoları, mali tabloları, çalışanları gibi unsurlar dikkate alındığında, bu firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında işlem tesis ettikleri sonucuna varıldığı değerlendirmelerine yer verilmiştir.
... Nak. İnş. ve İnş. Malz. Mad. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun incelenmesinden; anılan mükellefinde tüm diğer organizasyon üyesi mükellefler gibi faaliyet alanının demir çelik inşaat demiri toptan ticareti olarak gösterildiği, şirketin %100 kurucu/ortağı gösterilen kişinin ... olduğu, sonrasında hisselerin 16/10/2015 tarihinde ...'e devredildiği, bu kişinin defter ve belgeleri ibraz etmediği, %100 ortağı olduğu diğer bir firma olan ... Demir Çelik...Ltd. Şti. hakkında da aynı faaliyet nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğu, yoklamalarda bulunamadığından 30/04/2016 tarihinde mükellefiyetinin resen terkin edildiği, aynı adreste fatura zincirinde yer alan organizasyonda bulunan başka firmaların da olduğu, karşıt incelemede ilgili dönemde düzenlediği tüm belgelerin, aralarındaki belge zinciri de dikkate alındığında, organizasyon çerçevesinde komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte belgeler olduğu, mükellefin mal ve hizmet alımında bulunduğu mükelleflerin çoğu hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu düzenlenmiş veya bu şüpheyle incelemede olduğu, satımlarının neredeyse tamamının sahte belge düzenlemeden dolayı hakkında vergi tekniği raporu bulunan firmalara yapıldığı, özetle; bu vergi tekniği raporunda da diğer organizasyon kapsamında yer alan mükellefler gibi mükellef şirketin, münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla kurulduğu, 2016 hesap döneminde düzenlediği tüm faturaların hiçbir mal ve hizmet karşılığı olmaksızın düzenlenen sahte faturalar olduğu değerlendirmesinde bulunulmuştur.
Anılan raporda yer alan eski ortak ...'ın ifadesinde; 2015 yılında şirket kurmak için Ankara'ya gittiğini, işin başında ... ve ...'un olduğunu, amacının sağlık güvencesi için sigortalılık elde etmek olduğu, bu amaçla vekalet verdiğini, ...'un da evrak işlerini yaptığını, mali polis baskınıyla olayın iç yüzünü öğrendikten sonra bu üçünden şikayetçi olduğunu beyan ettiği, ...'ın vekil tayin ettiği ...'un çalışanı muhasebeci ...'ın ifadesinde; "… ve ... ile ...'in ...'un üzerinde olduğunu düşünüyorum. Telefonda onlardan talimat alır hesap verir, emir alır gibi konuşurdu...... ayrıldıktan sonra yerine ... geldi. Kuruluş işlemleri için onunla muhatap oldum ..." yönünde ifade verdiği, ... tarafından; diğer ilgili dosyalarda yer alan ifadesinde genel olarak; ...'un kendisinin patronu olduğu, 2015/8. aydan 2017/11. aya kadar onun yanında çalıştığı, gariban insanlar üzerine şirketler kurdukları, gerçekte o kişilerin bu şirketlerle hiçbir ilgisinin olmadığını; "... ... elemanları bulur, ... şirket kuruluş işlemlerini yapar ve mali işlerle ilgilenir, ... bu işin Hatay ayağını yürütür, ...'in elemanı, ... da Hatay'dan evrakları yollardı. ... defter başı 1.250,00 TL alırdı...işin Ankara ayağını ... ve ..., Hatay ayağını ise ... yürütürdü. ..., ...'in yanına gelir kaç tane şirket kuracaklarını konuşurlar ona göre yer tutulur. Evrakları ...'a ... getirir......'in çalışanları Muhammet ve ... aldıkları vekaletnamelerle notere gider orada ... adlı görevliye evraklar verilir ve şirketler kurulurdu... ...'un vergi dairelerinde de tanıdıkları vardı, bir sıkıntı olursa şirketle ilişiğimi kestim diye imzalı kağıdı veriyordu, kağıtlardan diğerini şirketin evraklarına şirket sahiplerine teslim ettim diye, bir diğerini de meslek odasına veriyordu, aldığı imzalı boş kağıtların ne işe yaradığını daha önce vergi müfettişlerine anlattım" dediği şirketin muhasebe işlerini yürüten ... 19/02/2018 tarihli ifadesinde; "...faturalar Hatay'dan kargo ile gelirdi. Gönderici olarak … diye bir firma adı vardı. Mail yoluyla … Hanım bilgi verirdi. Firmaların sahte belge organizasyonu içinde olduğunu bilmiyordum. 2015 yılında belgeler ..., 2016 yılında ise ..., ..., ... tarafından gönderilirdi. Bu kişilerin ...'in çalışanı olduğunu daha sonra öğrendim... " şeklinde ifade verdiği, ...'un 24/05/2018 tarihli ifadesinde; "...... büroda bana baskı yapıyordu. Evrak olmadan sisteme bilgi girişi yaptırıyordu. Fatura olmadan bile sisteme bilgi girişi yaptırıyordu....Hatay'dan sürekli değişik insanlar geliyordu. ... Bey'in odasına geçip konuşuyorlardı. Sonra ... ...'in Bey'in odasına yanlarına geçiyordu..." şeklinde beyanda bulunduğu, ...'ın ilgili dosyalarda bulunan başka raporlarda ifadelerinde; "... Bir sürü şirket vardı ismini hatırladıklarım; …, …, … adı geçen bu şirketler hep naylon fatura için kuruldu. Adını hatırlayamadığım daha birçok firma naylon fatura işi için kuruldu... Mali Şube polisleri baskın yaptı. Bu adres ... …'un ofisidir. Ben de burada çalışıyordum ... ve ...'u şahsen tanımadım ama ... Bey'in baskından sonra yaptığı konuşmalardan duyduğuma göre bu kişiler sahte fatura ticareti yapıyorlarmış. Sahte fatura ticaretini bu kişiler yönetiyormuş. ... isimli kişi de bu kişilerle birlikte sahte fatura ticaretini yönetiyormuş. İşyerinde ... Bey'le odalarımız yan yanaydı. Konuşmalar duyuluyordu, orada duydum...." şeklinde ifade verdiği, ... firması ortağı ... tarafından vekil tayin edilen Hamit Karataş'ın ifadesinde; " vekaletnameden herhangi bir bilgisi olmadığını, kendisinin inşaat ustası olduğunu, bir iş diye götürdüklerini, seni sigortalı yapacağız diye beş tane boş kağıt imzalattırdıklarını, daha sonra şahıslarla görüşmediğini ve onlardan şikayetçi olduğunu.." belirttiği, görülmüştür.
... firmasının … Mahallesi ... Sokak ... Çankaya/Ankara olan işyeri adresinde Mali Suçlarla Mücadele Şube Müdürlüğü tarafından yapılan aramada aralarında sahte belge düzenleme organizasyonunda yer aldığından incelemeye sevkedilen ve haklarında vergi tekniği raporları bulunan firma/kişilere ait 30 çuval evrakın ele geçirildiği; 2016 yılı beyannamelerinin ... tarafından veya onun şifresini kullandığı, yanında çalışan veya bir şekilde hastalık gibi mazeretlerle ikna ettiği ..., ..., ... adlı meslek mensupları tarafından verildiği, dolayısıyla işlemlerinin hep aynı noter ve aynı muhasebeci tarafından yapıldığı, aynı vergi dairelerinin yetki alanlarında işyerlerinin kiralandığını, mükellefiyet tesis edilen şahıs ya da firmalara ilişkin matbaadan alınan fatura ve benzeri evrakların Hatay'a götürüldüğü ya da kargo ile gönderildiğini, faturaların Hatay'da düzenlendiğini, beyan zamanı mail yoluyla ...'a gönderildiğini, beyan edildikten sonra faturaların kargo ile Hatay'dan ...'un işyerine gönderilip muhasebecinin deposunda saklandığı, üzerlerine şirket kurulacak kişilerin şirket kurmak için uygun olup olmadıklarını ...'un araştırdığını ...'ın beyan ettiği, belirtilen tespitlere dayanarak, ... Nakliyat İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 2016 hesap döneminde bahsedilen kişi ve kurumlarla bağlantılı ve organize bir şekilde hareket ederek sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturduğu, davacı ...'un sahte belge düzenleme fiiline iştirak etmesi nedeniyle adına bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Ayrıca sahte belge düzenleme organizasyonun kuruluşu ve işleyişi hakkında diğer çalışanların ifadeleri ile davacının ifadelerinde de ortak tespitlerin olduğu, anılan organizasyonda yer alan şirketin kurulduğu 01/01/2016 tarihinden itibaren itibaren sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme faaliyeti ile iştigal ettiği, ayrıca özetlenen tespitlerle, verilen ifadeler birlikte değerlendirildiğinde; 30 yılı aşan mesleki tecrübesi olduğu anlaşılan davacının, aralarında ... firmasının da bulunduğu hatta bir kısmının aynı işyerini paylaştığı 29 ilgili mükellefin muhasebe işlerini yürüttüğü, başından beri söz konusu şirketlerin göstermelik olarak ve sahte belge düzenleme faaliyetine yönelik olarak kurulduğunu ve faaliyet gösterdiğini bildiği, 2016 yılı boyunca gerek noterlik nezdinde mükellefiyet tesisi gerekse adlarına mükellefiyet tesis edilenlerin beyannamelerinin verilmesi gibi faaliyetleri ile sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer alarak, belirilen şirket tarafından gerçekleştirilen sahte belge düzenleme eylemine bizzat eylem ve işlemleri ile katkıda bulunduğu sonucuna varıldığından, davacı adına kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığından temyize konu kararın buna ilişkin kısmında isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, vergi ziyaı cezalarına tekerrür uygulanmasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının iştirak nedeniyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 12/04/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Serbest muhasebeci ve mali müşavir olan davacı adına, ... Nakliyat İnşaat Ve İnşaat Malzemeleri Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılı için tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davada verilen davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine ilişkin vergi mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusu üzerine verilen davacı istinaf başvurusunun kabulü, davalı istinaf isteminin ise gerekçeli reddi ile mahkeme kararının kaldırılmasına, davanın kabulüne ilişkin kararı temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin birinci fıkrasının 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı hükme bağlanmış, aynı Kanun'un 341/1.maddesinde; "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." şeklinde vergi ziyaı tanımlanmış, "Vergi ziyaı cezası" başlıklı 344. maddesinin 1. fıkrasında ise, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir." ifadesine yer verildikten sonra, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiştir.
Görüldüğü üzere, belirtilen kanun hükümlerinde vergi ziyaı veya usulsüzlük hallerine başka deyimle cezayı gerektiren eylemlere iştirak hususunda fiili bizzat işleyenler ile o fiile iştirak edenler arasında tekerrür hükümlerinin uygulanması bakımından herhangi bir ayrıma yer verilmemiştir.
Bu durumda bir suça iştirak eden kişinin daha önce gerçekleştirdiği vergi ziyaı nedeniyle sonraki bir tarihte vergi ziyaına iştiraki halinde tekerrür hükümleri uygulanarak kesilecek cezanın artırılmak suretiyle uygulanıp uygulanamayacağına ilişkin olarak somut olayda tekerrüre ilişkin genel şartların oluşup oluşmadığı incelenerek karar verilmesi gerektiği düşüncesiyle kararın tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bu gerekçe ile bozulması gerektiği görüşüyle vergi ziyaına tekerrür hükümleri uygulanmasına dair karar kısmının onanmasına ilişkin Daire kararına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Anayasa’nın 142’nci maddesinde “Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve yargılama usulleri kanunla düzenlenir.” hükmüne yer verilmiştir.
İdare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı başvurulabilecek kanun yollarından biri olan istinaf kanun yolunda yargılama usulü 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45’inci maddesinde kurala bağlanmıştır.
2577 sayılı Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle değişik 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemesine gönderileceği; (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesi, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, inceleme sırasında ihtiyaç duyulması hâlinde kararı veren mahkeme veya başka bir yer idare ya da vergi mahkemesi istinabe olunabileceği, istinabe olunan mahkemenin gerekli işlemleri öncelikle ve ivedilikle yerine getireceği kurallarına yer verilmiştir. Ayrıca bölge idare mahkemesinin hukuka uygun bulmadığı kararları kaldırarak dosyayı ilk derece mahkemesine göndereceği, başka bir deyişle işin esası hakkında yeniden karar vermesinin istisnaları anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre, bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına kesin olarak karar verir ve dosyayı ilgili mahkemeye gönderir.
2577 sayılı Kanunun yine 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ise, temyiz incelemesi sonunda Danıştay'ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı hüküm altına alınmıştır.
Sözü edilen yasa kurallarında, idari yargıda istinaf başvurusunu inceleyen istinaf mercii olarak bölge idare mahkemelerinin yapacakları istinaf incelemesi sonucunda verebilecekleri karar türleri sayılarak belirtilmiştir. Bu kararlar; "istinaf başvurusunun reddine", "ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve esastan karar verilmesi" şeklindedir. Buna göre, istinafa tabi ilk derece mahkemesi kararı hukuka uygun bulunursa, istinaf başvurusu reddedilecek, Kanun, ayrıca 45’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında, istinaf merciine, maddi yanlışlıkla sınırlı olarak istinafa tabi kararın düzeltme yetkisini verdiğinden, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı karar verilir; karar hukuka uygun bulunmazsa, yasada öngörülen istisnai durumlar dışında, istinaf başvurusu kabul edilerek, istinaf başvurusuna konu edilen ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak işin esası hakkında yeniden karar verilecektir. İşin esası hakkında yeniden karar verecek olan istinaf mercii, yargılamanın bu aşamasında, ilk derece mahkemesince yapılmayan her türlü inceleme ve araştırmayı kendisi yapar; inceleme sırasında ihtiyaç duyulması halinde, kendi yargı çevresi dışındaki inceleme ve araştırmaları istinabe yoluyla, başka idare ve vergi mahkemelerine yaptırabilir; gerekirse keşif ve bilirkişi gibi yöntemlere başvurabilir. Yine yasada sayılan sınırlı sebeplere dayanılarak istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve dosyanın mahkemeye gönderilmesine karar verilir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesi ile değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine, temyize tabi kararın sonucunu hukuka uygun bulmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaması veya eksik bulması durumunda, gerekçeyi değiştirerek kararı onama yetkisi tanınmıştır. Oysa aynı yetki, 45’inci maddede, istinaf merciine verilmemiştir. Başka bir deyişle, 6545 sayılı Kanun ile 49’uncu maddede değişiklik yapılmak suretiyle temyiz merciinin “gerekçesini değiştirerek karar verme” yetkisi açıkça düzenlenmişken; aynı 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle yeniden düzenlenen ve kararlara karşı başvuru yollarından istinaf başvuru yolunu düzenleyen 45’inci maddesinde böyle bir düzenleme getirilmemiştir.
İdari yargılama usulünde temyiz dilekçelerinin taşıması gereken şekil ve usul koşulları ile bu dilekçeler hakkında verilecek karar ya da yapılacak işlemler 2577 sayılı Kanunun 48’inci maddesinde gösterilmiştir. 2577 sayılı Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu belirtilmekle, tümcenin devamındaki düzenleme de gözetildiğinde, 48’inci maddede temyiz yolu için öngörülen şekil ve usul kurallarının istinaf yolu bakımından da geçerli olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir deyişle kanun koyucu istinaf talebi içeren dilekçeler ve ilgili yargı mercileri tarafından bu dilekçelerle ilgili yapılacak iş ve işlemler bakımından da aynı usul ve esasların uygulanmasını öngörmüş olup Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde bu nedenle istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, temyizin şekil ve usullerine gönderme yapan bu kuralın, temyiz incelemesi üzerine verilecek kararların düzenlendiği 49’uncu maddenin istinaf merciinin gerekçe değiştirerek karar verebilmesini sağladığı söylenemez.
Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır (2575 sayılı Danıştay Kanunu 23. madde). Davaya baştan başlama; uyuşmazlığı hem maddi hem hukuki yönüyle çözme özelliği nedeniyle istinaf incelemesi temyiz incelemesinden ayrılmaktadır. Bu sebeple kanun koyucu, istinaf ve temyiz incelemesinin birbirinden farklı oluşunu gözeterek bu incelemeler sonucu verilecek karar türlerini de farklı olarak belirlemiştir. Bu bakımdan da 45’inci maddedeki karar türlerinin açık düzenlenmesi karşısında ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilmesinde, 45’inci maddenin (2) numaralı fıkrasının, “İstinaf, temyizin şekil ve usullerine tabidir” kuralına dayanılarak 49’uncu maddenin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine tanınan kararın gerekçesini değiştirerek onar kuralının dayanak alınması mümkün olmamaktadır.
Öte yandan, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 353’üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, adli yargı istinaf mercii olarak bölge adliye mahkemelerince davanın esasıyla ilgili olarak, incelenen mahkeme kararının gerekçesinde hata edilmiş ise, gerekçenin düzeltilerek yeniden esas hakkında karar verileceği hükmüne yer verilmiştir. İdari yargı istinaf kanun yolunda verilecek karar türleri 2577 sayılı Kanunun 45'inci maddesinde tek tek sayıldığı, maddi hataların düzeltilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi ve hangi hallerde ilk derece mahkemesine gönderme kararı verileceği açıkça düzenlendiği halde, gerekçenin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi gerektiği yönünde bir yasal düzenlemenin bulunmaması, bölge adliye mahkemelerine belirtilen yasa kuralı ile bu yetkinin tanınmış olması göz önünde bulundurulduğunda, bu konuda yasal boşluk bulunduğu görüşüyle de açıklanamayacaktır. Bölge idare mahkemesi ilk derece mahkemesi kararını sonuç itibarıyla hukuka uygun bulduğu, ancak gerekçesi yönünden hukuka uygun bulmadığı takdirde, temyiz aşamasında olduğu gibi, kararın gerekçesini değiştirerek istinaf isteminin reddine karar verebilmesine olanak sağlayan açık bir düzenleme olmadığından, bu tür durumlarda istinaf isteminin kabulü, ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasıyla işin esası hakkında uygun görülen gerekçe ile yeniden bir karar verilmesi yasa gereğidir.
Açıklanan nedenle, istinaf incelemesi sonucunda Vergi Dava Dairesince vergi mahkemesi kararının tekerrür kısmına ilişkin olarak istinaf başvurusunun gerekçeli olarak reddine karar verilmesi yargılama usulüne uygun düşmediğinden, temyize konu kararın tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bu gerekçe ile bozulması gerektiği görüşüyle kararın onama kısmına katılmıyorum.
(XXX) KARŞI OY :
Davacı tarafından, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun kabulüne ilişkin Vergi Dava Dairesi kararı temyiz edilmiştir.
Uyuşmazlıkta konusu olayda davacı tarafından ... Nakliyat İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme eylemine ne suretle iştirak ettiği, hangi belgelerin düzenlenmesinde iştirak söz konusu olduğu, ceza ihbarnamelerinde belirtilen ceza tutarlarının belirlenmesinde hangi belgelerin dikkate alındığı, ziyaa uğratılan vergi miktarının ve hükmedilen ceza tutarının takdirinde hangi matrah tutarlarına göre nasıl bir hesaplama yapıldığının açıklanamadığı, diğer bir deyişle davacı ile anılan sahte belge düzenleme eylemi arasında illiyet bağı kurulamadığı, vergi ziyaı cezasının dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya koyulamadığı anlaşıldığından temyiz isteminin reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının belirtilen gerekçe ile onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.