Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2021/27 E. , 2021/1874 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/27
Karar No : 2021/1874
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Kozmetik Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı/…
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararına uyan … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacının aerosol üretiminde kullanılmak üzere tecil-terkin uygulaması kapsamında indirimli özel tüketim vergisi oranına tabi olarak aldığı LPG'yi taahhüt ettiği ürün üretiminde kullanmayıp doğrudan belgesiz satarak hasılatının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporu uyarınca 2011 yılının Aralık dönemi için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkındaki vergi tekniği raporundaki tespitlerden, aerosol üretiminde kullanılmak üzere tecil-terkin uygulaması kapsamında indirimli özel tüketim vergisi oranına tabi olarak alınan LPG'nin taahhüt edilen ürün üretiminde kullanılmayıp doğrudan satıldığı sonucuna ulaşıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmemesi suretiyle savunma haklarının engellendiği, tarhiyat yapılmasına neden olan eylemin somut tespitlerle ortaya konulamadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunun ihbarnameye eklendiği, davacı adına salınan cezalı verginin hukuka uygun olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … DÜŞÜNCESİ: 28/06/2014 yürürlük tarihli 6545 sayılı Türk Ceza Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 23. maddesi ile yeniden düzenlenen 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesinin 1. fıkrasında, temyiz incelemesi sonucunda verilen kararın, dosyayla birlikte kararı veren mercie gönderileceği, bu kararın, dosyanın geldiği tarihten itibaren yedi gün içinde taraflara tebliğe çıkarılacağı, 2. fıkrasında, temyiz incelemesi sonucunda verilen bozma kararı üzerine ilgili merciin, dosyayı öncelikle inceleyeceği ve varsa gerekli tahkik işlemlerini tamamlayarak yeniden karar vereceği, 3. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, Danıştayca verilen bozma kararına uyabileceği gibi kararında ısrar da edebileceği, 4. fıkrasında, Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağı, 5. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, bozmaya uymayarak kararında ısrar etmesi ve ısrar kararının temyizi hâlinde, talebin, konusuna göre Danıştay İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurulunca inceleneceği ve karara bağlanacağı, Danıştay İdari ve Vergi Dava Daireleri Kurulları kararlarına uyulmasının zorunlu olduğu kural altına alınmıştır.
Mülga 1086 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu'nda ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nda yer almayan ve mahkemenin yapmış olduğu bir usûl işlemi ile taraflardan biri lehine doğmuş ve kendisine riayet edilmesi zorunlu olan hak anlamına gelen usuli kazanılmış hak, “hukuki alanda istikrar”, “davaların uzamasını önlemek” ve “mahkeme kararlarına karşı genel güvenin korunması” amacıyla Türk hukukuna Yargıtay İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararları ile girmiştir.
Kamu düzeni nedeniyle ortaya çıkan usuli kazanılmış hakkı yargılamada kesintisiz uygulamak hak ve adalete aykırı sonuçlar doğuracağından, yine kamu düzeni gözetilerek usuli kazanılmış hakka istisnalar getirilmiştir.
Vergi Dava Daireleri Kurulunun 21/12/1997 tarih ve E:1995/207, K:1997/125 sayılı kararında yer alan, "İlk derece mahkemesi kararlarının temyiz mercii olan Danıştay daireleri tarafından bozulmasından sonra davayı yeniden inceleyen ilk derece mahkemelerinin bozma hükmüne uyarak verdikleri kararlara karşı yapılan temyiz başvuruları ancak, bozma esaslarına uygunluk yönünden temyizen incelenebilirler." gerekçesi ile İdari Dava Daireleri Kurulunun 03/03/2000 tarih ve E:1999/1128, K:2000/393 sayılı kararında yer alan, "2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda, usuli kazanılmış hak ile ilgili açık bir hüküm olmamakla beraber; İdare Mahkemesince, Danıştay'ın ilgili Dairesinin temyiz incelemesi sonucunda vermiş olduğu bozma kararına uyulmak suretiyle verilen kararın, Dairesince yeniden temyizen incelenmesi aşamasında yapılacak inceleme, Mahkeme kararının bozma kararına uygun olup olmadığı, bir başka anlatımla, bozma kararının gereklerinin yerine getirilip getirilmediği, kararın bozma kararı doğrultusunda olup olmadığı konusuyla sınırlı olmak durumundadır." şeklindeki gerekçesinden ve birçok Danıştay kararında yer alan benzer ifadelerden, temyiz mercii tarafından bozma kararı verilmesi ve bu bozma kararına ilk derece mahkemelerince uyulması halinde bozma kararının bağlayıcılığının ne olduğu konusundaki boşluğu gidermek amacıyla getirilmiş bir müessese olan usuli kazanılmış hakkın, idari yargılama hukukunda, 2577 Kanun'da yapılan yukarıda yer verilen düzenleme öncesinde de kabul gördüğü sonucuna varılmaktadır.
2577 sayılı Kanun'un 50. maddesinin 4. fıkrasındaki, "Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağı" şeklindeki hüküm ile usuli kazanılmış hak idari yargılamada yasal dayanağa kavuşmuştur.
Söz konusu hüküm fıkrasının iptali istemiyle yapılan itiraz başvurusunun görüldüğü Anayasa Mahkemesinin 12/06/2020 tarih ve E:2019/115, K:2020/31 sayılı kararında, değinilen düzenlemenin, maddi ve hukuki koşullarda herhangi bir değişiklik olmamasına rağmen heyet oluşumunun değişmesi, heyetin görüş değiştirmesi ya da aynı mevzuat hükmünü farklı şekilde yorumlaması gibi nedenlerle bozma kararının aksi yönünde kararlar verilmesinin önüne geçmek amacıyla getirildiği belirtilmiştir.
Yine aynı kararda, usuli kazanılmış hak ilkesini hukuki güvenliği sağlama ve kamu yararını gerçekleştirme amacıyla kanun hükmü niteliğine kavuşturan kanun koyucunun, yukarıda belirtilen meşru amaçlarla ve hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmayacak şekilde yargılamanın hakkaniyet, hukukun üstünlüğü gibi ilkelerin görmezden gelinerek ya da temel hak ve özgürlükler ihlal edilerek sonuçlandırılması yolunda bir iradesinin varlığından söz etmenin mümkün olmadığı ifade edilmiştir.
Olayda, davacı adına yapılan tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararı, Danıştay Üçüncü Dairesince bozulmuş, Vergi Mahkemesince bozmaya uyularak dava reddedilmiş olup, maddi ve hukuki koşullarda herhangi bir değişiklik yoksa, söz konusu kararın temyiz incelemesinin 2577 sayılı Kanun'un 50. maddesinin 4. fıkrası kapsamında yapılacağı açıktır.
Dava konusu katma değer vergisinin matrahı yönünden bağlı olduğu 2011 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisini kaldıran … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yapılan itirazın … Bölge İdare Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla reddedildiği anlaşılmıştır.
Bilindiği gibi, bir yargı kararı, yasalarda belirlenen usullere uygun olarak verildikten ve varsa itiraz, temyiz, karar düzeltme gibi kanun yolları tamamlandıktan veya bu yollara başvurma sürelerinin sona ermesinden sonra kesinleşmektedir. Dolayısıyla 2011 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisini kaldıran karar kesinleşmiştir.
Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararına uyularak temyiz incelemesine konu uyuşmazlıkta davacı adına yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararının, temyiz merciince salt 2577 sayılı Kanun'un 50. maddesinin 4. fıkrası kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği önem arz etmektedir.
Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi'ne göre mülkiyet hakkını güvence altına alan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne Ek 1 No'lu Protokolün 1. maddesinin ilk ve en önemli koşulu, kamu makamları tarafından mülkiyet hakkına yapılan herhangi bir müdahalenin hukuka dayalı olması gerekliliğidir. (Iatridis/Yunanistan [BD], B. No: 31107/96, 25/3/1999, §58) Hukuka dayalı olma ölçütü, iç hukukta uygulanan kanun hükümlerinin yeterli derecede erişilebilir, belirli ve öngörülebilir olmasını içermektedir. (Beyeler/İtalya [BD], B. No:33202/96, 5/1/2000, §109; Hentrich/Fransa, B. No:13616/88, 22/9/1994 §42, Spaček/Çek Cumhuriyeti, B. No:26449/95, 9/11/1999, §56-61; Anayasa Mahkemesi Recep Tarhan, Afife Tarhan B. No:2014/1546, 2/2/2017, §62)
Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının da bireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği ölçüde hukuki belirlilik taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulunun sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir. (Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No:2013/1301, 30/12/2014, 55) Bu bağlamda müdahalenin kanuna dayalı olması, müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kanun hükümlerinin bulunması gerekmektedir. Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. (AYM, E:2013/39, K:2013/65, 22/5/2013; E:2014/183, K:2015/122, 30/12/2015 §5)
Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir. (AYM, E:2013/39, K:2013/65; E:2010/80, K:2011/178, 29/12/2011)
Uygulanan hukukun belirliliği ise kanun metninin belirliliği yanında hükmün yorumuna ilişkin idari ve yargısal uygulamanın da belirli olmasını gerekli kılmaktadır. Bu noktada yargısal kararlarda çelişki ya da içtihadi farklılıkların bulunmaması, mahkeme kararlarında makul bir istikrarın sağlanması, yargı mercilerinin benzer davalarda daha önceki kararlarıyla kabul edilebilir oranda uyumlu kararlar vermesi, farklı yönde hüküm kurulması halinde bunun hukukun dinamik yorumunun ve gelişiminin bir göstergesi olduğunun yeterli ve makul gerekçeyle açıklanması gerekmektedir. (Anayasa Mahkemesi Ahmet Acar, B. No: 2014/19936, 21/9/2017, §58) Dolayısıyla idari yargıda hukuki belirlilik ancak bu hususlara riayet edilmesi ile sağlanabilir.
Öte yandan vergilendirme alanında kamu makamlarından idare, vergi ödevlileri (mükellef ve sorumlu) hakkında kesin, icrai ve hukuka uygunluk karinesinden yararlanan idari işlemler tesis ederek ödevlilerin mülkiyet hakkına müdahalede bulunmakta, idari yargı mercileri ise mülkiyet hakkına müdahale içeren bu işlemlerin hukuka uygunluğunu denetlemektedir. Bu açıdan bakıldığında vergilendirme sürecinde mülkiyet hakkına müdahale içeren işlemler bağlamında hukukun yargı mercileri tarafından aynı yönde yorumlanması ve çelişkilerden kaçınılması vergilendirme alanında hukuki belirliliğin sağlaması ve mülkiyet hakkının korunması bakımından zorunludur.
Dava konusu katma değer vergisinin matrahı yönünden bağlı olduğu kurumlar vergisi kesinleşen yargı kararıyla hukuka aykırı bulunmuştur. Buna rağmen uyuşmazlıkta, Vergi Mahkemesince bozma doğrultusunda karar verilmiş olmasına dayanılarak temyiz incelemesinin bozma kararına uygunlukla sınırlı incelenmesi matrahı yönünden bağlı olduğu kurumlar vergisi hakkındaki kesinleşmiş hukuki durumun görmezden gelinmesi ve bu nedenle davacının katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmaması, davacının mülkiyet hakkını olumsuz etkileyecek ve mal varlığından vergi, ceza ve verginin normal vade tarihinden tahakkuk tarihine kadar hesaplanan gecikme faiz tutarının eksilmesine neden olacaktır.
Yukarıda anılan Anayasa Mahkemesi kararında bahsedilen bozmaya uygunluk incelemesinde tanınması gereken istisnalardan biri de budur. Bu sebeple uyuşmazlıkta bozma kararı ve bu doğrultuda verilen temyize konu Vergi Mahkemesi kararının usuli kazanılmış hak kapsamında değerlendirilmemesi icap etmektedir.
Açıklanan nedenler doğrultusunda, temyize konu Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, 2011 yılının Aralık dönemi için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisini, davacı hakkındaki tespitlerden, alış ve satış yaptığı firmaların sahte belge düzenleme yönünden incelendiği ve ortaklık bilgilerinin sık sık değiştiği, iş yerinin kira bedelinin ödenmediği, üretim tasdik raporlarında oto silikon spreyi üretimi için kapasite raporlarında kullanılan hammadde olarak kauçuk maddesi yer almamakta iken üretim tasdik raporlarında kauçuk maddesine yer verildiği şeklinde olumsuz tespitler bulunduğu, bir kısım gerçek faaliyeti olan davacının alış ve satışlarının tamamının sahte olduğu kabul edildiği, tüm alış ve satışlarının sahte olduğuna ilişkin hukuken itibar edilebilir yeterli bir tespitin bulunmadığı, vergi inceleme raporunda belgesiz satılarak sahte belgelerle tevsik edilmeye çalışılan satış fiyatlarının maliyet bedeli esası üzerinden hesaplandığı halde alış faturalarından yalnızca LPG alımına ilişkin veriler değerlendirilerek diğer maliyet unsurları dikkate alınmadan yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle kaldıran … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı, davacı hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan, aerosol üretiminde kullanılmak üzere tecil-terkin uygulaması kapsamında indirimli özel tüketim vergisi oranına tabi olarak alınan LPG'nin taahhüt edilen ürün üretiminde kullanılmayıp doğrudan satıldığı sonucuna ulaşıldığı dolayısıyla yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle Danıştay Üçüncü Dairesinin 24/12/2019 tarih ve E:2016/1132, K:2019/7381 sayılı kararı ile bozulması üzerine bozma kararına uyulmak suretiyle dava reddedilmiştir.
Dava konusu katma değer vergisinin matrahı yönünden bağlı olduğu 2011 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisini kaldıran … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yapılan itiraz başvurusunun … Bölge İdare Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla reddedilerek kararın kesinleştiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Hakkında Kanun’un "Temyizen verilen karar üzerine yapılacak işlem" başlıklı 50. maddesinin 4. fıkrasında, Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağı kural altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Kamu düzeni kaygısıyla ortaya çıkan usuli kazanılmış hakkı yargılamada kesintisiz uygulamak hak ve adalete aykırı sonuçlar doğuracağından, yine kamu düzeni gözetilerek söz konusu hakka istisnalar getirilmiştir.
Yukarıda yer verilen düzenlemenin iptali istemiyle yapılan başvurunun görüşüldüğü Anayasa Mahkemesi kararında, usuli kazanılmış hak ilkesini hukuki güvenliği sağlama ve kamu yararını gerçekleştirme amacıyla kanun hükmü niteliğine kavuşturan kanun koyucunun, meşru amaçlarla ve hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmayacak şekilde yargılamanın hakkaniyet, hukukun üstünlüğü gibi ilkelerin görmezden gelinerek ya da temel hak ve özgürlükler ihlal edilerek sonuçlandırılması yolunda bir iradesinin varlığından söz etmenin mümkün olmadığı belirtilmiştir.
Dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin matrahı yönünden bağlı olduğu 2011 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, kesinleşen yargı kararıyla hukuka aykırı bulunmasına rağmen davaya konu uyuşmazlıkta, aksi yönde bir belirleme yapılmış olmasına ve Vergi Mahkemesince bu belirleme doğrultusunda karar verilmiş olmasına dayanılarak temyiz incelemesinin bozma kararına uygunlukla sınırlı incelenmesi suretiyle kesinleşmiş hukuki durum göz ardı edilerek yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılması davacının mülkiyet hakkını olumsuz etkileyecektir.
Bu durumda, Vergi Mahkemesince, her ne kadar Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararına uyularak dava reddedilmiş ise de dava konusu cezalı verginin matrahı yönünden bağlı olduğu 2011 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi hakkında kesinleşmiş bir yargı kararı olduğu göz önüne alındığında, Vergi Mahkemesi kararının bu duruma dikkat edilerek yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
4. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün içerisinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 08/04/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.