T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/281
Karar No : 2023/1981
TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI)… Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ:Av. …
2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2013 yılında ilişkili kişisi ... Petrol Otomotiv Nakliye Sanayi Ticaret Limited Şirketi'ne birim başına 2,63 TL'den sattığı sentetik motor yağını aynı şirketten 2,83 TL'den alarak emsallere uygunluk ilkesine aykırı hareket etmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunmak suretiyle kazancının bir kısmını eksik beyan ettiği, kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve bir kısım alışlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak, önceki yıldan devreden ve sonraki yıllara devreden indirilebilecek katma değer vergisinin azaltıldığı da gözetilerek 2017 yılının Temmuz dönemi için re'sen salınan katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu tarhiyatın, önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisi yönünden bağlı olduğu tarhiyata karşı açılan davanın, ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmı, Aralık 2012 döneminden sonraki yıllara devreden indirilecek katma değer vergisinin azaltılmasından ve 2013 yılının Ocak ve Haziran döneminde kısmen sahte fatura düzenlemekten kaynaklanan kısmı yönünden ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla reddedildiği, 2013 yılına ilişkin kurumlar vergisi tarhiyatının transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunmaktan kaynaklanan kısmının ise ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla kaldırıldığı, davacının faturalarını kayıtlarına intikal ettirdiği ... Petrol Ürünleri Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi adına Kasım 2013 dönemine ilişkin olarak yapılan özel tüketim vergisi tarhiyatına karşı açılan davayı reddeden … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…; K:… sayılı kararıyla kabul edilerek adı geçen firma hakkındaki tespitlerin, gerçek bir ticari faaliyet yürütmediğini göstermeye yeterli somut ve hukuken kabul edilebilir nitelik taşımadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra cezalı verginin kaldırıldığı, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği 2013 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının, devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan 2017 yılının Temmuz dönemi için kesilen ceza bakımından tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi azaltılmış, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, faturalarını kayıtlarına intikal ettirdiği ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporundaki tespitlerden düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşılamayacağı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, dava konusu tarhiyatın devreden katma değer vergisi açısından bağlı olduğu 2013 yılına ilişkin tanzim olunan vergi tekniği raporu ile düzenlediği bir kısım faturalar ile ... Petrol Ürünleri Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden temin ettiği faturaların gerçeği yansıtmadığı, transfer fiyatlandırma yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu somut olarak saptandığından yapılan tarhiyatta ve vergi ziyaı cezasının tekerrür sebebiyle artırılan kısmında hukuka aykırılık olmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Davacı temyiz isteminin kısmen kabulü, davalı idare temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirket adına, 2013 yılında transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunmak suretiyle kazancının bir kısmını eksik beyan ettiği, kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve bir kısım alışlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak, önceki yıldan devreden ve sonraki yıllara devreden indirilebilecek katma değer vergisinin azaltıldığı da gözetilerek 2017 yılının Temmuz dönemi için re'sen katma değer vergisi salındığı ve tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak üç kat vergi ziyaı cezasının kesildiği ve söz konusu cezalı vergiye ilişkin ihbarnamelerin 25/12/2018 tarihinde davacıya tebliğ edildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun vergiyi doğuran olay başlıklı 19. maddesinde vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı, vergi alacağının mükellef bakımından vergi borcunu teşkil edeceğini hükme bağlanmış olup 114. maddesinde de vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı kuralına yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedelin katma değer vergisi matrahını oluşturduğu kurala bağlanmış, aynı Yasanın 29. maddesinde, mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 34. maddesinin 1. bendinde ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği kabul edilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davalı idare tarafından temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Dava konusu tarhiyatın önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisi yönünden bağlı olduğu 2015 yılının Ağustos ila Ekim ve Aralık dönemleri için yapılan katma değer vergisi tarhiyatına karşı açılan davada, tarhiyatın, ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmı ile önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmı yönünden yönünden davayı reddeden, ... Petrol Ürünleri Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi faturalardan temin edilen faturalardan, kısmen sahte fatura düzenlenmesinden ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulmasından kaynaklanan kısmını kaldıran ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, tarhiyatın, ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Petrol Ürünleri Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmı ile 2013 yılının Ocak ve Haziran döneminde kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlenmesinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkralarına taraflarca yöneltilen istinaf başvurularını reddeden, 2012 yılından sonraki döneme devreden indirilecek katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmının zaman aşımına uğradığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrasını kaldırıldıktan sonra tarhiyatın sözü edilen kısmını kaldıran, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulmasından kaynaklanan kısmı ile 2013 yılının Temmuz ve Eylül döneminde kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlenmesinden kaynaklanan kısmının matrahı yönünden bağlı olduğu 2013 yılına ilişkin kurumlar vergisi tarhiyatının ilgili kısmının ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla reddedildiği gerekçesiyle tarhiyatın, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulmasından kaynaklanan kısmı ile 2013 yılının Temmuz ve Eylül döneminde kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlenmesinden kaynaklanan bölümünün kaldırılmasına yönelik hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusunu reddeden … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin 25/05/2023 tarih ve E:2021/3037, K:2023/1980 sayılı kararıyla onandığı anlaşılmıştır.
Buna göre Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden temin edilen faturalar yönünden davanın reddi ile tarhiyatın, ... Petrol Ürünleri Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nce düzenlenen faturalar ile kısmen sahte fatura düzenlemekten kaynaklanan ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulmasından kaynaklanan kısmının kaldırılmasına dair hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvurularının reddinde sonucu itibariyla hukuka aykırılık görülmemiş olup Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrasının ise bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tarhiyatın, önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Kararın; tarhiyatın, ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
5. Kararın; vergi ziyaı cezasının, tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
6. Kararın; tarhiyatın, ... Petrol Ürünleri Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden temin edilen faturalardan, kısmen sahte belge düzenlenmesinden ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulmasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen davalı idare TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
7. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 25/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 20. maddesinde, verginin tarhının, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibarıyla tespit eden idari bir işlem olduğu, 134. maddesinde vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiş; 30. maddesinin 1. fıkrasında ise re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmış, 135. maddesinde de vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri olarak sayılmış, Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanların da her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisine haiz oldukları hükme bağlanmıştır.
Davacı şirket adına, ilişkili kişisi ... Petrol Otomotiv Nakliye Sanayi Ticaret Limited Şirketi'ne birim başına 2,63 TL'den sattığı sentetik motor yağını aynı şirketten 2,83 TL'den alarak emsallere uygunluk ilkesine aykırı hareket etmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunmak suretiyle kazancının bir kısmını eksik beyan ettiği, kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve bir kısım alışlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki saptamaları içeren 2013 yılı için düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, davalı idarece önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinin azaltıldığı da gözetilerek oluşturulan tutanak esas alınmak suretiyle 2015 yılının Ağustos ila Ekim ve Aralık dönemleri için vergi tarhı yoluna gidildiği görülmüştür.
Takdir komisyonunca takdir olunan veya vergi inceleme raporuyla belirlenmiş bir matrah ya da matrah farkına dayanmaksızın, davacı adına 2013 dönemine ait vergi inceleme raporu ile söz konusu raporda belirtilen sonraki yıla devreden azaltılan katma değer vergisi esas alınarak davalı idarece Aralık 2013 döneminden sonraki dönemlere ait katma değer vergisi beyanlarının düzeltilmesine ilişkin tutanağa dayanılarak yapılan tarhiyat hukuka aykırı olduğundan, bu husus gözetilmeksizin davayı sonuçlandıran Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyoruz.
(XX)-KARŞI OY :
Dava konusu tarhiyatın matrahı yönünden bağlı olduğu 2013 yılına ilişkin kurumlar vergisi tarhiyatının transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunmasına ilişkin uyuşmazlıkta Dairemizce verilen 25/05/2023 tarih ve E:2021/45, K:2023/1977 sayılı kararın "Karşı Oy"unda belirtilen hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca temyize konu kararın Vergi Dava Dairesi kararının tarhiyatın transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunmak suretiyle kazancın bir kısmının eksik beyan edilmesinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Daire Kararına bu yönden katılmıyoruz.
(XXX)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacı şirket adına, 2013 yılında ilişkili kişisi ... Petrol Otomotiv Nakliye Sanayi Ticaret Limited Şirketi'ne birim başına 2,63 TL'den sattığı sentetik motor yağını aynı şirketten 2,83 TL'den alarak emsallere uygunluk ilkesine aykırı hareket etmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunmak suretiyle kazancının bir kısmını eksik beyan ettiği, kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve bir kısım alışlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak, önceki yıllardan devreden indirilebilecek katma değer vergisinin azaltıldığı da gözetilerek yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararının yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, faturaların temin edildiği mükellefler ile davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi ile temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının dava konusu tarhiyatın önceki yıldan devreden indirilecek katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının onanması gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönlerden katılmıyorum.