T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/283
Karar No : 2022/3407
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Tekstil ve Dış Ticaret Hizmetleri Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, bir kısım yüklenimlerinde olumsuzluklar tespit edildiği ve bu nedenle ihracat istisnası kapsamında haksız olarak katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle söz konusu verginin geri alınması amacıyla Ocak ila Aralık 2015 dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu tarhiyatın dayanağını oluşturan vergi inceleme raporuna done olan ve davacı şirketin 2013 ila 2016 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelendiği … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, bankacılık işlemlerinin eft-havale yerine banka şubelerinden nakit olarak gerçekleştirilmesi, çoğunlukla doğu bloku ülkelerine yapılan ihracata ilişkin bağlantının nasıl kurulduğunun belgelendirilememesi, ihracat karşılığı aktarılan ödemelerin ihracat yapılan firmanın bulunduğu ülke yerine farklı bir ülkeden gerçekleştirilmesinin iktisadi ve ticari icaplara uygun düşmediği sonuç ve kanaatine varılmış ise de sözü edilen çıkarımın yorum ve varsayıma dayalı olduğu, öte yandan, sözü edilen raporda, davacının ticari karlılık oranının düşük olması eleştirilmiş ise de firmaların düşük karlılık oranı ile ticari faaliyette bulunabileceği, bunun yanı sıra ticari karlılık oranına dair karşılaştırmanın faaliyet gösterilen sektör dışındaki firmaların karlılık oranı üzerinden yapılmasının da hatalı olduğu dikkate alındığında, davacının beyan ettiği matrahları gerçekleştirebilecek ticari bir organizasyon için gerekli olan ticari mal alışı, mal stoğu, depo, çalışan, araç, teknik donanım, makine ve teçhizata sahip olup olmadığına ve yüklenim listelerinde yer alan firmalara ilişkin somut bir tespit olmaksızın yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle cezalı vergi kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dairelerince verilen ara kararı ile uyuşmazlık konusu döneme ilişkin davacının yüklenim listelerinde yer alan ve haklarında olumsuz tespitler bulunduğundan bahisle düzenledikleri faturalara konu katma değer vergisi tutarları iade edilecek katma değer vergisi tutarlarından çıkarılan yirmidört mükellef hakkında vergi tekniği raporu düzenlenip düzenlenmediği, varsa rapor örneklerinin dosyaya ibraz edilmesinin istenildiği, davalı idarenin ara kararına cevaben gönderdiği … tarih ve … sayılı yazısı ile söz konusu yirmidört firma hakkında vergi tekniği raporu bulunmadığının belirtildiği gerekçesiyle istinaf başvurusu reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı şirketin günümüz teknolojisinde firmaların tercih ettiği bankalar arası eft, havale gibi yöntemleri kullanmak yerine banka şubelerine nakden para yatırmayı tercih ettiği, söz konusu tutarların, bazen ihracat bedellerine eklenmek bazen de aynı tutar üzerinden borçlarına karşılık çek keşide etmek suretiyle ödeme aracı olarak kullanıldığı, vergi tekniği raporunda da tespit edildiği üzere aynı veya yakın tutarların bir kaç dakika sonra şirketle ilişkili kişilerin hesaplarına geri döndüğü veya davacı şirket çalışanlarının aynı şubede işlem yaptıkları, sözü edilen durumların muvazaanın varlığını ortaya koyduğu, sermaye artırımının "Ortaklara Borçlar Hesabı"nın kapatılması amacıyla yapıldığı şüphesinin oluştuğu, davacıya serbest mali müşavirlik hizmeti veren …'ın hizmet sunduğu mükellefler hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle; şirket ortağının yönetiminde bulunduğu firmanın, sahte belge düzenleme, kullanma, defter ve belge ibraz etmeme eylemlerinden dolayı özel esaslara tabi olduğu, davacının yüklenim listelerinde yer alan mükelleflerin bir kısmının da aynı olumsuz tespitler nedeniyle özel esaslara alındığı, ihracat yapılan ülkelerin çoğunluğunun Doğu Avrupa ülkeleri olduğu, bu ülkelerdeki firmalarla nasıl irtibata geçildiğine dair bilgi ve belge ibraz edilemediği, ihracat karşılığı banka havalesi gönderen şirketlerin Kıbrıs merkezli olduğu, ihracat yapılan ülke ile banka havalesinin geldiği ülkenin farklı olduğu, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği hükümlerine göre yapılacak değerlendirmelerde mükelleflerin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma fiilleri ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgilerinin bulunup bulunmadığı ya da özel esaslara ilişkin tedbirlerin uygulanmasını gerektirecek yeterli ve ciddi şüphelerin olup olmadığı hususlarının göz önünde tutulması gerektiği, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde öngörülen düzenlemelerin yasayla tanınan iade hakkını ortadan kaldıracak nitelikte olmadığı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 32. maddesinin verdiği yetkiye istinaden çıkarılan söz konusu Tebliğ hükümlerinin idarece tesis edilecek bireysel işlemlere dayanak alınabileceği, dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Genel esaslara tabi oldukları, nakden ve/veya mahsuben iade taleplerinin gerçekleştirildiği, mal alımlarına ve ihracat işlemlerine dair olumsuz bir tespit bulunmadığı, ihracat yapılan ülke ile ihracat bedelinin geldiği ülkenin aynı olmasının zorunlu olmadığı, alımlarına ilişkin katma değer vergisinin kabul edildiği, şüphe ve varsayıma dayalı olarak tarhiyat yapıldığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA,
3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 28/09/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1 fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmış, aynı Kanun’un 32. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 229. maddesinde yer alan hüküm uyarınca fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında düzenlenen yasal belge olduğuna göre gerçekten bir emtia teslimi yapılmadığı halde düzenlenmesi ve böyle bir faturanın kayıtlara alınması Vergi Usul Kanunu ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'na aykırıdır. Kaldı ki, gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturalarda gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. ve 34. maddelerinde öngörülmüş bulunmaktadır.
213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde sahte belge, ortada gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi gösterilerek düzenlenmiş belge olarak açıklanmış olup, düzenleniş amacı itibarıyla bu nitelikte olan belgelere artık hukuken itibar edilemeyeceği ve içeriklerinin doğru olarak kabul edilemeyeceği açıktır.
Dosyadaki ve davacının ihracat istisnası kapsamındaki teminat çözümleri, nakden veya mahsuben iade taleplerinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceğinden bahisle reddine dair işlemlerin iptali istemiyle açılan davalara ilişkin Dairemizin 2018/5443, 2019/1787, 2407, 3193, 2020/3504 sayılı dosyalarındaki bilgi ve belgelerin incelenmesinden, davacının değinilen taleplerinin, davalı idare tarafından … Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğünün 02/12/2016 tarihli yazısına dayanılarak reddedildiği, söz konusu yazıda ise, Kırklareli ve Adıyaman Defterdarlıklarına bağlı bazı mükelleflerin bir organizasyon çerçevesinde ortak mükelleflerden mal ve hizmet alımında bulunduğu ve ihracatların da yine bir organizasyon çerçevesinde ortak firmalara yaptıklarının tespit edildiği ve ilgili mükelleflerin incelemeye sevk edildiği, ayrıca davacının ihracat yaptığı firmaların Kırklareli ve Adıyaman Defterdarlıklarına bağlı mükelleflerle aynı olduğu ve bir kısmının söz konusu mükelleflerle aynı firmalardan alım yaptığı, mal ve hizmet alımında bulunduğu mükelleflerin önemli bir kısmının özel esaslara tabi olduğu veya sahte belge düzenleme şüphesiyle incelemeye sevk edildiği, bazılarının serbest muhasebeci mali müşavirinin aynı olduğu, önemli bir kısmının tedarikçilerinin ortak mükelleflerden oluştuğu, mükelleflerin kendi aralarında da mal ve hizmet hareketleri olduğu, gelir (stopaj) beyannamelerinde yürütülen faaliyetin hacmiyle orantısız şekilde düşük sayılarda personel beyan edildiği, sektör ortalamalarına göre düşük tutarlarda ödenecek vergi beyan ettikleri veya hiç beyan etmediklerinin görüldüğü, iadesi yapılmış olan vergilendirme dönemlerinin incelemeye sevk edilmesi ve bu inceleme sonucuna göre iade tutarlarının yeniden değerlendirilerek fazla ve yersiz bir iade yapılmış olması halinde bu tutarın mükelleften aranması, iadesi henüz gerçekleştirilmemiş vergilendirme dönemlerinin ise incelemeye sevk edilerek iadenin inceleme sonucuna göre yerine getirilmesinin uygun görüldüğünün belirtildiği görülmüştür.
Diğer yandan dava konusu tarhiyatın dayanığını oluşturan vergi inceleme raporuna done olan ve davacı şirketin 2013 ila 2016 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin ihracat istinası kapsamında incelendiği … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda; şirketin tekstil ve konfeksiyon ürünlerinin ve ev tekstil ürünlerinin alım-satımı ve ihracatı işi ile iştigal ettiği, yüklenim listelerinde yer alan bir kısım firmalar hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle düzenlenmiş vergi tekniği raporlarının bulunduğu, bazıları hakkında incelemenin devam ettiği, 6736 sayılı Yasa kapsamında yapılan başvurular nedeniyle bir kısım incelemenin ise kapatıldığı, re'sen, tasfiye veya diğer nedenlerle bir kısım firmaların mükellefiyetlerinin kapatıldığı, davacı şirketin banka hesaplarına yönelik yapılan araştırmalar sonucunda, banka şubeleri veznelerinden şirket yetkilisi …, çalışanı …, serbest muhasebeci mali müşavir … tarafından nakit olarak birçok kez ve yüksek tutarlarda Türk lirası ve yabancı para cinsinden para yatırma ve çekme işlemlerinin yapıldığının tespit edildiği, günümüz ticari hayatını kolaylaştıran eft-havale gibi enstrümanlar yerine fiili olarak bankaya gidilmek suretiyle nakit yatırılan tutarlar üzerinden keşide edilen çeklerin de aynı şekilde vezneden nakit olarak çekildiği, söz konusu işlemlerin iktisadi ve ticari icaplara uygun olmadığı yönünde eleştiri getirildiği, adı geçen şirket çalışanı ve serbest muhasebeci mali müşavirin hakkında olumsuz tespitler bulunan ve tasfiyeye giren … Kozmetik'in ortakları olduğunun saptandığı, ihracat yapılan ülkelerin genellikle Litvanya, Ukrayna, Slovakya, Estonya, Macaristan gibi Doğu Avrupa Ülkeleri olduğu, banka hesaplarına ihracat bedeli olarak gelen swift tutarları, gönderen ülke ve firmalara yönelik araştırmalar sonucunda ihracat yapılan ülke ile swiftin gönderildiği ülkenin farklı olduğu, bir kısım ödemelerin Kıbrıs Rum kesimi üzerinden yapıldığının saptandığı, davacının aldığı mallara yönelik ödemelerin tamamına yakınını çek keşide etmek suretiyle gerçekleştirdiği, çeklerin ciro zincirleri ve ödeme süreçlerinin ayrıntılı olarak tetkik edildiği, örnekleme yoluyla yapılan incelemeyle davacı tarafından keşide edilen çek tutarı tahsil edildikten sonra bir kaç dakika sonra davacının çalışanı veya serbest müşaviri adına kayıtlı hesabına aynı veya yakın tutarda para yatırıldığının tespit edildiği, davacı tarafından keşide edilen çeklerin tahsilatını yapan yedi kişiye görüşme mektubu gönderildiği ancak … ve … isimli şahısların ifadesinin alınabildiği, …'in inceleme elemanınca sorulan sorulara " ... firmalarla ticari bağının olmadığı, …'de bir firmanın kargo bölümünde çalıştığını, bankada ismini hatırlamadığı şahıs tarafından çeklere imza atmasının istendiği, tahsilat makbuzunu imzaladıktan sonra parayı yanımda bulunan şahıs alıyordu.." şeklinde cevap verildiği, aynı şekilde …'un ifadesinin de " ..emekli olduğunu, firmalarla ticari bağının olmadığını, şirket çalışanı …'i tanıdığını, kendisine yardımcı olmak amacıyla çekleri tahsil ettikten sonra bu şahsa elden verdiğini, bu işlem karşılığında harçlık aldığı..." yönünde olduğu, söz konusu tespitlerin ödemelere ilişkin muvazaayı ortaya koyduğu dolayısıyla, davacının yüklendiği katma değer vergisinin gerçeği yansıtmadığını gösterdiği yolunda eleştiri getirildiği, söz konusu raporda Gümrük Soruşturma raporuna atıfta bulunulduğu, bazı Gümrük Müşavirleri ile Gümrük Müşavirlik firmalarının hayali ihracat yoluyla haksız kazanç elde ettikleri, haksız kazancın ağırlıklı olarak tekstil ürünleri ihracatından kaynaklandığı yolundaki ihbar üzerine soruşturma başlatıldığı, sözü edilen soruşturma raporunda davacı şirkete ilişkin " Türk Gümrük İdarelerine sunulan … no'lu TIR karnesi kapsamında Ukrayna'da … Uunvanlı firmaya gönderilen "472 kap" 20.700 kg brüt ağırlıktaki muhtelif cinsli tekstil eşyasının; aralarında davacı şirket tarafından …/… tarih/sayılı 94.117,84 USD tutarlı faturanın da yer aldığı, toplam değeri (186.403,29 USD+237.414,00 EUR) olan beş farklı faturaya bağlandığı, Ukrayna Gümrük İdarelerine sunulan aynı TIR kapsamında ise aynı kap ve brüt ağırlıktaki tekstil cinsi eşyanın davacı firmaya ait alıcısı Ukrayna'da …, toplam kıymeti 34.828,31 USD olan tek bir faturaya bağlı olduğu, Ukrayna'dan alınan cevabi yazı değerlendirildiğinde, anılan firmanın (davacı) …/… tarih/sayılı faturasının ekli olduğu ve işlemleri … Lojistik Danışmanlık ve Gümrük Müşavirlik Şirketi tarafından yapılan…/… tescil numaralı/tarihli ihracat beyannamesinin gerçeği yansıtmadığı, Ukrayna Gümrük İdaresi kayıtlarında böyle bir faturanın işlem görmediği, söz konusu faturanın Türkiye'den çıkışını gösteren TIR Karnesinin Ukrayna Gümrük İdaresine sunulan nüshasında ise anılan faturanın yer almadığı müşahade edildiğinde, bahse konu ihracat işleminin sahte veya aldatıcı işlemlerle gerçekleştirildiği kanaatine varılmıştır." şeklinde saptamanın yapıldığı, davacının gelir tablosundan tespit edilen karlılık oranlarının iktisadi ve ticari icaplara uygun olmayacak şekilde sektör ortalamasının altında olduğu, davacı şirket yetkilisince döviz kurlarında belirsizlik olmasının bu durumun nedenlerinden biri olarak öne sürüldüğü, oysa şirketin 2013 ve 2014 yıllarında kambiyo kar ve zararının birbirine yakın olduğu, 2015 ve 2016 yıllarında ise ciddi şekilde kambiyo karı elde edildiğinin saptandığı, tüm bu tespitlerden hareketle davacının yüklenim listelerinde yer alan ve haklarında olumsuzluklar bulunan mükelleflere ilişkin yüklenim katma değer vergisinin iade edilecek katma değer vergisi tutarlarından çıkarılmasının önerildiği ve bu doğrultuda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca haksız olarak katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle söz konusu verginin geri alınması amacıyla dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
Katma değer vergisi sisteminde, iadenin yapılması için mükellefler tarafından talep edilmesi tek başına yeterli olmayıp iade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtmalarına bağlı olup, mükelleflere vergi iadesi gerçekleştirildikten sonra, vergi idaresince, iadenin haksız olduğunun ortaya konulması halinde söz konusu verginin geri alınması amacıyla tarhiyat yapılabileceği hususu tartışmasızdır.
Dava dosyası ve davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden davacının ihracat istisnası kapsamında yüklendiği katma değer vergisinin gerçeği yansıtmadığı sonuç ve kanaatine varıldığından, dolayısıyla dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediğinden yazılı gerekçeyle tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği oyuyla Karara katılmıyoruz.