Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2021/2912 E. , 2021/6905 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/2912
Karar No : 2021/6905
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Kimya Boya Gıda San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ….
İSTEMİN KONUSU : …. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, tiner üretiminde kullanmak üzere tecil-terkin kapsamında satın aldığı "white spirit" cinsi emtiayı üretimde kullanmayarak doğrudan sattığı, gerçek bir teslime dayalı olmayan faturaları yasal defterlerine maliyet olarak kaydettiği ve bu şekilde kayıt dışı bıraktığı hasılatını ortaklarına paylaştırdığı yönünde tespitler içeren vergi inceleme raporlarına dayanılarak; 2013/Nisan-Haziran dönemi için re'sen tarh edilen gelir (stopaj) vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Üçüncü Dairesince verilen bozma kararına uyarak dosyayı yeniden inceleyen Vergi Mahkemesince; davacı şirketin 2012 yılı hesaplarının incelenmesi sonucunda düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu ile davacının üretimde kullanılma taahhüdü ile almış olduğu 1.268.840 kg white spirit maddesinin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemek suretiyle amacı dışında satışını yaptığının tespit edildiği, şirketin white spirite ve viskozite alışlarından hareketle %5 karlılık oranı esas alınmak suretiyle kurum kazancının tespit edildiği, … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu ile, beyan dışı bırakılan 94.665,10-TL'nin örtülü olarak ortaklara dağıtıldığı gerekçesiyle dava konusu cezalı tarhıyatın yapıldığının anlaşıldığı, davacı şirket tarafından 2012 dönemi için bir kısım hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine karşı açılan davada …. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:.. sayılı karar ile belirlenen matrah farkında ve bu fark matrah üzerinden yapılan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığına karar verildiği, buna göre, davacı şirketin ilgili dönemde kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılata isabet eden kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmının ortaklara dağıtılmayarak şirket tüzel kişiliği bünyesinde tutulduğunu kanıtlama yükünün davacıya düştüğü, ancak davacı şirket tarafından ilgili dönemde kayıt dışı bırakıldığı belirlenen hasılatın ortaklara dağıtılmadığı yönünde hukuken geçerli somut bir belge sunulamadığı anlaşıldığından, bulunan matrah farkına isabet eden vergi ziyaı cezalı gelir(stopaj) vergisinde hukuka aykırılık görülmediği, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısımlarına ilişkin olarak; tekerrüre konu cezanın 2009/Ekim-Aralık dönemine ait geçici vergisine ilişkin olarak kesildiği, vergi ziyaı cezasına konu ihbarnamenin 20/05/2010 tarihinde şirketin iş yeri adresinde posta yoluyla tebliğ edilerek kesinleştiği görüldüğünden, cezanın kesinleştiği tarih olan 2010 yılını takip eden yılın başından itibaren tekrar ceza kesilmesi durumunda tekerrür hükümleri uygulanacağından, dava konusu 2012/Nisan-Haziran dönemi vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle, davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Akaryakıt kaçakçılığında bulunan şirketler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda davacı şirkete ilişkin olumsuz tespit bulunmadığı, white spirit maddesi alınan … Kimya Plastik Tekstil Ltd. Şti. hakkında düzenlenmiş bir rapor bulunmadığı, … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda … liderliğindeki suç örgütü tarafından yönetilen şirketler ile davacı şirket arasında organizasyon şeklinde bağ olduğuna ilişkin tespit bulunmadığı, … Ticaret Odası'ndan alınan kapasite raporları ile vergi dairesince yapılan yoklamalarda davacının iş yeri büyüklüğü, makine techizat kapasitesi ve çalışan işçi sayısı dikkate alındığında sentetik tiner üretimi yapabilecek kapasiteye sahip olduğunun tespit edildiği, endüstriyel tinerlerin bulunduğu kaplara katkı maddesi eklenmek suretiyle üretim yapıldığından ambalaj malzemesi alımlarının bulunmadığı, davacıdan mal alan şirketler hakkında yapılan karşıt inceleme bulunmadığı, dava konusu tarhiyarın varsayıma dayalı olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Dava konusu tarhiyatın dayanağı inceleme raporunda; davacının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı ileri sürülen karını ortaklarına dağıttığına ilişkin inceleme elemanı ya da idarece yapılmış somut tespit bulunmadığından davacı temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, tiner üretiminde kullanmak üzere tecil-terkin kapsamında satın aldığı "white spirit" cinsi emtiayı üretimde kullanmayarak doğrudan sattığı, gerçek bir teslime dayalı olmayan faturaları yasal defterlerine maliyet olarak kaydettiği ve bu şekilde kayıt dışı bıraktığı hasılatını ortaklarına paylaştırdığı yönünde tespitler içeren vergi inceleme raporlarına dayanılarak; 2013/Nisan-Haziran dönemi için re'sen tarh edilen gelir (stopaj) vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT :
Olay tarihi itibarıyla yürürlükte olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
İdare ve Vergi Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu 2013/Nisan-Haziran dönemi gelir (stopaj) vergisi ile bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup davacı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının, Vergi Mahkemesi kararının, tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2009/Ekim-Aralık dönemi geçici vergisi üzerinden hesaplanarak kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan 102,04 tutarlı vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 2010 yılında itirazsız kesinleşmesi nedeniyle dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümlerinin uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, yeniden bir karar verilmek üzere, Vergi Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine;
2. …. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının vergi ziyaı cezasının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrası yönünden BOZULMASINA, bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi yönünden ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan, onanan kısım üzerinden 492 sayılı Kanuna bağlı 3 sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak ilam harcının alınmasına,
4. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren 15 gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 21/12/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.