Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2021/2961 E. , 2022/2746 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/2961
Karar No : 2022/2746
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Belediye Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Otelcilik ve Turizm Yatırım A. Ş.
VEKİLİ : Av….
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına 2015 ila 2019 yıllarına ilişkin olarak re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı emlak (bina) vergisi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına ait katkı payının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla;1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu'nun 3. maddesinde, bina vergisini, binanın malikinin, varsa intifa hakkı sahibinin, her ikisi de yoksa binaya malik gibi tasarruf edenlerin ödeyeceği hüküm altına alındığı, 4721 sayılı Medeni Kanun'un 794. ve 795. maddesinde, intifa hakkının, taşınırlar, taşınmazlar, haklar veya bir malvarlığı üzerinde kurulabileceği, aksine düzenleme olmadıkça bu hakkın, sahibine, konusu üzerinde tam yararlanma yetkisi sağlayacağı, intifa hakkının, taşınırlarda zilyetliğin devri, alacaklarda alacağın devri ile taşınmazlarda tapu kütüğüne tescil ile kurulacağı, taşınır ve taşınmazlarda intifa hakkının kazanılması ve tescilinde, aksine düzenleme olmadıkça, mülkiyete ilişkin hükümlerin uygulanacağı, taşınmaz üzerindeki yasal intifa hakkının, tapu kütüğüne tescil edilmemiş olsa bile durumu bilenlere karşı ileri sürülebileceği, tescil edilmiş ise, herkese karşı ileri sürülebileceği, hüküm altına alındığı, Vakıflar Genel Müdürlüğünce, tarhiyata konu taşınmazın inşaa edilerek, Turizm Yatırım Belgesi alınıp işletmek üzere yap-işlet-devret modeline göre 2886 Sayılı Kanun'un 35/a maddesi kapsamında kiraya verilmesi için ihaleye çıkartıldığı, sonrasında Bursa Vakıflar Genel Müdürlüğü ile davacı şirket arasında 02/05/2003 tarihli inşaat süresi dahil olmak üzere 19 yıllığına kiralanması üzerine sözleşme imzalandığı, dosyadaki mevcut tapu bilgilerinde, davacı şirket lehine bir intifa tesis edilmediği gibi ihale şartnamesinde ve imzalanan "kira ve yapım sözleşmesi"nde buna yönelik bir düzenlemeye yer verilmediği, UYAP sisteminden alınan tapu kayıtlarında da taşınmaz malikinin de … Vakfı olduğu ve beyanlar hanesinde herhangi bir irtifak şerhinin bulunmadığı görüldüğü, bu durumda, davacı şirketin, tarhiyata konu taşınmazı kiracı sıfatıyla kullandığı, binanın maliki veya intifa hakkı sahibi olmadığı, yap-işlet devret modeli ile inşaa edilerek kullanılan taşınmazlar üzerinde "yasal intifa hakkı" bulunacağına dair kanuni bir düzenleme de getirilmediği anlaşılmakla, maliki veya intifa hakkı sahibi olmayan davacı şirketin anılı taşınmazın emlak vergisi borcundan sorumlu tutulmasında hukuka uygunluk bulunmadığı, tahakkuk eden emlak vergisi üzerinden tahsil edildiği anlaşılan bina kültür varlıklarını koruma payının, ödenmesi gereken emlak vergisine bağlı olarak tahsil edilen bir amme alacağı olduğu anlaşıldığından, hukuka aykırılığı tespit edilen emlak vergisi üzerinden bina kültür varlıklarını koruma payı tarh edilmesinin de hukuka uygun olmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve kararın kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığından istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Vergisi ihtilaflı taşınmazdaki yapının davacı şirkete ait olduğu, 19 yıl süre ile yap-işlet- devret formülü ile kiralandığı, süre sonunda binanın arsa sahibine devredileceği, bu nedenle gerçekleştirilen tarhiyatın hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı şirket adına 2015 ila 2019 yıllarına ilişkin olarak re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı emlak (bina) vergisi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına ait katkı payının kaldırılması istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT:
1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu'nun mükellef başlığını taşıyan 3. ve 13. maddesinde, bina veya arazi vergisini, binanın veya arazinin maliki, varsa intifa hakkı sahibi, her ikisi de yoksa bunlara malik gibi tasarruf edenlerin ödeyeceği, 12. maddesinde ise aksine hüküm olmadıkça bu Kanun'un diğer maddelerinde yer alan arazi tabirinin arsaları da kapsayacağı kurala bağlanmıştır.
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 726. maddesinde; bir üst irtifakına dayalı olarak başkasına ait bir arazinin altında veya üstünde sürekli kalmak üzere inşa edilen yapıların mülkiyetinin, irtifak hakkı sahibine ait olduğu, 826. maddesinde ise; bir taşınmaz malikinin, üçüncü kişi lehine arazisinin altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisi veren bir irtifak hakkı kurabileceği, aksi kararlaştırılmış olmadıkça bu hakkın devredilebileceği ve mirasçılara geçeceği, üst hakkı, bağımsız ve sürekli nitelikte ise üst hakkı sahibinin istemi üzerine tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebileceği, en az otuz yıl için kurulan üst hakkının, sürekli nitelikte olduğu kuralına yer verilmiştir.
Emlak Vergisi Kanunu'nun 4751 sayılı Kanunla kaldırılmadan önceki 10 ve 20. maddelerinde, bina ve arazi vergisinin, mükelleflerin yazılı beyanı üzerine tarh ve tahakkuk ettirileceği düzenlenmiş, aynı Kanun'un 4751 sayılı Kanunla değişmeden önceki 32. maddesinde de ek süreye rağmen beyanname verilmemesi halinde, verginin bu Kanun hükümlerine göre idarece tarh edileceği, şu kadar ki, gayrimenkulün maddi delillere göre tespit edilen değerinin beyan edilmesi gereken asgari değerden fazla olması halinde, bu değer üzerinden ikmalen vergi tarh olunacağı, beyannamesini ek süreye rağmen vermeyen mükellef adına vergi ziyaı cezası kesileceği, mükellefin beyanının maddi delillere göre tespit edilen rayiç bedelden düşük olması halinde, rayiç bedelle tarhiyata esas değer arasındaki fark üzerinden ceza uygulanmaksızın ikmalen vergi tarh olunacağı ifade edilmiştir.
Emlak Vergisi Kanunu'nda 4751 sayılı Kanun ile 09/04/2002 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yapılan değişiklikler sonucu beyan esası kaldırılarak sadece vergi değerini tadil eden nedenlerin bulunması halinde bildirim verilmesi esasının getirilmesine paralel olarak, Kanun'un 32. maddesinde yeniden düzenleme yapılmış, buna göre emlak vergisi bildirimi verilmesi gereken hallerde mükellefin bildirim vermemesi durumunda, verginin idarece tarh edileceği, idarece tarhiyatta her yıla ilişkin vergi değerinin 29. madde hükmü dikkate alınarak hesaplanacağı belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen incelenerek bozulması, 2577 sayılı Kanun'un 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrası yönünden:
Yukarıda yer verildiği üzere, Emlak Vergisi Kanunu'nda 09/04/2002 tarihinde yapılan değişiklik öncesi beyanname verilmemesi halinde vergi ziyaı cezası kesileceği açık olarak belirtilmekte iken, 4751 sayılı Kanun ile yapılan değişikler sonucunda, 09/04/2002 tarihinden itibaren, beyan esasına ilişkin 20. madde kaldırılarak 23. maddede yapılan değişiklik ile Kanun'un 33. maddesinde belirtilen vergi değerini tadil eden sebeplerin meydana gelmesi halinde bildirim verilmesi esası getirilmiş, 32. maddede de bildirimin süresinde verilmemesi durumunda verginin idarece tarh edileceği belirtildiği halde, vergi ziyaı cezası kesileceğine dair bir ibareye yer verilmemiştir.
Bu durumda Emlak Vergisi Kanunu'nda 09/04/2002 tarihinden itibaren beyanname verme zorunluluğu kaldırılarak emlak vergisi bildirimi verilmesi gereken hallerde mükellefin bildirim vermemesi durumunda verginin idarece tarh edileceği kuralı benimsenmiş olup, vergi ziyaı cezası kesileceğine dair bir hükme yer verilmediğinden, 2002 yılı ve sonraki yıllar için vergi ziyaı cezası kesilmesi mümkün olmayıp, bu kısım yönünden vergi mahkemesince verilen kabul kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Emlak (bina) vergisi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına ait katkı payına ilişkin kısım yönünden:
1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu'nun yukarıda metnine yer verilen hükümlerinden emlak vergisini taşınmaz malikinin ödeyeceği, intifa hakkı tesis edilmesi halinde emlak vergisini malik yerine intifa hakkı sahibinin ödeyeceği, ancak taşınmaz malikinin ve intifa hakkı sahibinin bulunmaması halinde taşınmaza malik gibi tasarruf edenlerin ödeyeceği sonucuna varılmaktadır.
Uyuşmazlığın çözümü; davacı şirketin inşa ettiği binalar yönünden Emlak Vergisi Kanunu'nun 3. maddesi kapsamında mükellef olarak nitelenip nitelemeyeceğine bağlı bulunmaktadır.
Türk Medeni Kanunu'nun üst hakkına ilişkin hükümleri değerlendirildiğinde, bir üst irtifakına dayalı olarak başkasına ait bir arazinin altında veya üstünde sürekli kalmak üzere inşa edilen yapıların mülkiyetinin, irtifak hakkı sahibine ait olduğu kuralına yer verilerek, üst hakkı sahibine inşa ettiği binalar yönünden malik olma yetkisi verilmiştir. Bu durumda, üst hakkı sahibinin bu hakka istinaden inşa ettiği binalar yönünden malik olduğu ve buna istinaden Emlak Vergisi Kanunu'nun 3. maddesi kapsamında bina vergisinin mükellefi olduğu sonucuna varılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden; mülkiyeti dava dışı Vakıflar Genel Müdürlüğü'ne ait Sakarya İli Sapanca ilçesi ... Mahallesi ... ada ...-... ve ... numaralı parselde kayıtlı 20.444 m2 alana sahip taşınmaz üzerinde mimari projesine göre en az 4 yıldızlı olabilecek otel yaptırılması ve inşaat süresi dahil 19 yıl süre ile bedeli karşılığı kullanılması ve işletilmesi, sürenin sonunda anılan İdareye devredilmesine ilişkin işin ihalesinin davacı şirket üzerinde kaldığı, anılan idare ve davacı şirket arasında 02/05/2003 tarihinde noter tasdikli sözleşme imzalandığı, sözleşmenin kira sözleşmesi olmadığı, yap-işlet-devret formülüyle hazırlanan ve anılan yerde 19 yıl süre ile Vakfa taşınmaz üzerine inşa edilen bina için tasarruf hakkı vermeyen davacıya ise malikin sahip olduğu hakları tanıyan, üst hakkı niteliğinde bir akit olduğu, davacı tarafından sözleşme eki mimari projesine göre inşaat yapılması, 19 yıl süre ile bedeli karşılığında kullanılması ve işletilmesi, sürenin sonunda arsa sahibine devredilmesi işine ait olduğu ve davalı idarece taşınmazın bildirim dışı kaldığı ve davacı şirketin tasarrufunda olan bu alanın, davacı şirket tarafından malik gibi kullanıldığından bahisle söz konusu taşınmazlar için 2015 ila 2019 yıllarına ilişkin olarak dava konusu ihbarnamelerin düzenlenerek tebliğ edildiği anlaşılmaktadır.
Yukarıda hükümlerinden bahsedilen 02/05/2003 tarihli sözleşmeyle, gayri ayni hak tesis edilerek hukuki anlamda bir el değiştirmenin gerçekleştiği, arsa sahibi tarafından Medeni Kanunda tanımlandığı şekliyle arazisi üzerinde inşaat yapılmasına izin verildiği, bunun karşılığında bina inşa edene uzunca bir süre işletme, kullanma ve tasarruf yetkisi tanındığı ortadadır. Anılan sözleşmenin bu şekilde hükümlerini icra ettiği, tarafların edimlerini yerine getirdiği uyuşmazlıkta gerek serbest iradeleriyle hazırlanan akit hükmü gereği gerekse kanun hükmü gereğince tescil için başvuruda bulunulabileceği ya da belediyeye bu istemin iletilmesi gerekirken bu yönde bir istem ve başvurunun varlığına dair dosyada bilgiye rastlanmadığı da dikkate alındığında hukuki sonuçlarını doğuran, sözleşme içeriğine göre üst hakkı sahibi olan ve buna istinaden söz konusu binaları inşa eden davacı, Emlak Vergisi Kanunu'nun 3. maddesi kapsamında malik sıfatıyla bina vergisinin mükellefidir.
Bu durumda, üst hakkı sahibi olan davacı şirketin inşa ettiği binalar için, davacı adına tapuda intifa hakkı tesis edilmediği, taşınmazlar üzerinde davacının malik gibi tasarruf ettiğinden de söz edilemeyeceği gerekçesiyle davanın kabulü yönünden verilen Vergi Mahkemesi kararına karşı davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunun emlak vergisi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına ait katkı payına ilişkin kısmının reddi yolundaki Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda, davacı bina vergisinin mükellefi olmakla birlikte dosyada mevcut belgelerde binaların üzerinde bulunduğu arsanın mülkiyetinin dava dışı Vakıflar Genel Müdürlüğüne ait olduğu görüldüğünden ve davacı sadece binanın maliki olduğundan, emlak vergisi değerinin hesabında bina normal inşaat maliyetlerine göre bulunan değere arsa değerinin ilave edilmemesi gerekmektedir. Bu nedenle emlak vergisi hesaplanırken bina normal inşaat maliyet bedeline göre bulunan değere, arsa değerininde ilave edilip-edilmediği hususunun da araştırılması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı idarenin temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmının yukarda belirilen gerekçeyle ONANMASINA, emlak (bina) vergisi ve taşınmaz kültür varlıklarının korunmasına ait katkı payına ilişkin kısmının BOZULMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunandan, onanan kısım üzerinden 492 sayılı Kanuna bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 09/06/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.