Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2021/2964 E. , 2022/1824 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/2964
Karar No : 2022/1824
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Bilişim Hizmetleri ve Elektronik Sanayi Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporunu done alan takdir komisyonu kararı uyarınca 2016 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi ve aynı yılın tüm dönemleri için re'sen salınan geçici vergi ile Ocak-Mart geçici vergi dönemi için kesilen üç kat; diğer dönemler için tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması ve takdir komisyonu kararlarının iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan, düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna ulaşılamayacağından yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı, takdir komisyonu kararlarının, idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi zorunlu işlem olmadığı gerekçesiyle takdir komisyonu kararının iptali istemine ilişkin olarak dava incelenmeksizin reddedilmiş, dava konusu cezalı vergiler ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler, düzenlemiş olduğu faturaların sahte olduğunu ortaya koymaya yeterli olduğundan yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, davacının ilgili dönemlerde ödenecek vergi beyan ettiği anlaşıldığından bu tutarlara isabet eden kısım yönünden mükerrer vergileme yapıldığı, mahsup dönemi geçen geçici verginin aranamayacağı ve yıllık vergiye mahsuben peşin alınan bir vergi olması nedeniyle yol açılan vergi kaybından dolayı bir kat vergi ziyaı cezası uygulanabileceği, 2016 yılında kesinleşen cezanın tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle istinaf başvurusu kısmen kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının, davacının kendi beyanları dikkate alınmak suretiyle belirlenecek üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile yine davacının kendi beyanı dikkate alınarak belirlenecek geçici vergi aslının bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkraları kaldırılarak dava bu yönden reddedilmiş, diğer kısımları yönünden ise belirtilen gerekçe ile reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Vergi ziyaı cezasının kaç kat kesileceğinin eylemin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359. maddesinde belirtilen eylemlerden olup olmadığına göre belirleneceği, Kanun'da bunun dışında başka bir ölçüt bulunmadığı, mahsup dönemi geçmiş bulunsa da ikmalen ya da re'sen tarh edilen geçici verginin yasa gereği mükelleflere tebliği gerektiği ve gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamede gösterildiği, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesine göre tekerrür nedeni ile artırım uygulanabilmesi için fiilin önceki cezanın kesinleşme tarihinden sonra işlenmesinin yeterli olduğu, takip eden yılbaşından sonra işlenmiş olmasının gerekmediği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirketin 2016 yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucu komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediği ve bu yolla elde ettiği kazancını beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi tekniği raporunun done alındığı takdir komisyonu kararları uyarınca dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanunun 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi öngörülerek matrahın, re'sen takdir yoluyla belirlenmesi gereken hallerde dahi gerçek gelire en yakın gelire ulaşılması amaçlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; geçici vergi ile önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergilerden kaynaklanan haricindeki geçici vergi tutarının bir katını aşan vergi ziyaı cezası ve vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
Mükellefler adına tarh edilecek vergilerin kesinleşmesi halinde daha önce beyan edilerek tahakkuk eden vergilerin; terkin edilmesi, ödenmiş olması halinde ise tarh edilerek ödenmesi gereken vergiden mahsup edilmesi gerektiğinin tabii olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından tarhiyat öncesinde beyan edilip tahakkuk eden verginin, tarh matrahı üzerinden hesaplanan dava konusu vergiden mahsup edilmemiş olmasının mükerrer vergilendirmeye yol açtığından söz edilemeyeceğinden, Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat tutarındaki vergi ziyaı cezasının önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergilerden kaynaklanan kısımlarının kaldırılmasına yönelik hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmediğinden kararın bu yönden bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kısmen reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; geçici vergi ile önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergilerden kaynaklanan haricindeki geçici vergi tutarının bir katını aşan vergi ziyaı cezası ve vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat tutarındaki vergi ziyaı cezasının önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergilerden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına yönelik hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 14/04/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacının sahte fatura düzenlediğinden bahisle yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemi hakkında, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.