Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2021/2971 E. , 2022/2798 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/2971
Karar No : 2022/2798
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon karşılığı kısmen sahte fatura düzenlediği ve bir kısım alışlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporuna atıfla tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2013 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve aynı yılın Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalar, … Film Yapım ve Post Prodüksiyon Hizmetleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi'ne gerçek bir emtia teslimine dayanmayan komisyon karşılığı düzenlenen faturalar olduğunu gösterdiğinden, tarhiyatın, bu faturaların toplamı üzerinden %2 oranında hesaplanan tutar esas alınarak yapılan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, tarhiyatın, gerçek bir emtia teslimi içermeyen sahte faturaların maliyet ve kazançlardan çıkarılarak belirlenen karlılık oranına göre yapılan kısmının, kullanıldığı iddia edilen sahte faturaların kimlerden hangi dönemde alındığına ilişkin olarak yapılmış ve neden sahte olarak nitelendirildiğine dair tespit olmadığı, davacının söz konusu faturalara yönelik beyanları hakkında bir değerlendirme yapılmadığı ve faaliyet alanıyla ilgisi bulunmayan bir sektöre ait karlılık oranı esas alınarak hesaplama yapıldığından hukuka aykırı düştüğü, mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı, geçici vergi üzerinden kesilen cezanın sahte fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon geliri esas alınarak hesaplanan kısmında hukuka aykırılık olmadığı; bu tutarı aşan kısmında ise hukuki isabet görülmediği, davacı hakkındaki vergi inceleme raporunda 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca ceza kesilmesi önerildiği halde özel usulsüzlük cezasının mükerrer 355. madde gereğince kesilmesinin hukuka aykırı düştüğü gerekçesiyle özel usulsüzlük cezası, geçici vergi aslı ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının ve salınan vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin sahte faturaların maliyet ve kazançlardan çıkarılarak belirlenen karlılık oranına göre hesaplanan kısmı kaldırılmış, kalan kısım yönünden ise dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, özel usulsüzlük cezası, geçici vergi aslı, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici verginin bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvurularının, kararın değinlen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği gerekçesiyle sahte fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon geliri esas alınarak hesaplanan geçici verginin bir katı tutarını aşan vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının ilgili hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: :Hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuyla komisyon karşılığı kısmen sahte fatura düzenlediği ve bir kısım alışlarını sahte faturayla belgelendirdiği saptanan davacı adına yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, komisyon karşılığı kısmen sahte fatura düzenlediği ve bir kısım alışlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporuna atıfla tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu tarhiyatı yapılmış, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi gereğince özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
Tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda, gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı kabul edilen faturalar kayıtlardan çıkarılarak %112,76 olarak bulunan karlılık oranının ticari teamüllere uygun olmadığından bahisle T.C. Merkez Bankası tarafından yayınlanan Sektör Bilançoları tablosunda yer alan ve davacının faaliyet konusuna en yakın olduğu belirtilen "Sinema Filmi, Video ve Televizyon Programları Yapımcılığı, Ses Kaydı ve Müzik Yayımlama Faaliyetleri" adlı sektörün verileri dikkate alınarak karlılık oranı %20,50 olarak belirlenmiştir.
Davacının uyuşmazlık konusu yılda kayıtlarına aldığı … Turizm Seyahat Organizasyon Güvenlik Sistemleri Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğundan bahisle söz konusu faturalara dayanan indirimlerin reddi ile elde edilen komisyon geliri nedeniyle yapılan katma değer vergisine karşı açılan davanın; düzenlenen faturalardan elde edilen komisyon geliri üzerinden yapılan vergi ziyaı cezalı gelir vergisine karşı açılan davanın reddedildiği dolayısıyla tarhiyatın sözü edilen kısımdan kaynaklanan kısmının hukuka uygun olduğu ve sözü edilen şirketin düzenlemiş olduğu kayıtlara alınan faturaların gerçek bir ticari faaliyete dayanmayan komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığı gerekçesiyle reddine ilişkin … Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunun … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla reddedildiği ve söz konusu kararın temyiz edilmeksizin kesinleşmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükme bağlanmış, 30. maddesinde de; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hali, re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüştür.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Uyuşmazlık konusu olayda, davacının kayıtlarına aldığı … Turizm Seyahat Organizasyon Güvenlik Sistemleri Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğundan bahisle söz konusu faturalara dayalı indirimlerin reddi suretiyle yapılan tarhiyata karşı açılan davanın reddedildiği dikkate alındığında re'sen tarh nedeninin bulunduğunun kabulü gerektiğinden, Vergi Mahkemesince, faturaların sahte olarak nitelendirilmesinin nedeni, kimlerden alındığı ve davacının bu faturalara yönelik beyanları hakkında inceleme elemanı tarafından bir değerlendirme yapılmamış olmasının hukuka uygun bulunmayarak bu yargının hükme esas alınması yerinde görülmemekle birlikte davacının faaliyet gösterdiği sektörle ilgilisi olmayan karlılık oranının esas alınarak matraha ulaşılması hukuka aykırı düştüğünden, tarhiyatın, gerçek bir emtia teslimi içermeyen sahte faturaların maliyet ve kazançlardan çıkarılarak belirlenen karlılık oranına göre yapılan kısmı ve bu kısım esas alınarak hesaplanan geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Öte yandan temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın, özel usulsüzlük cezası ile geçici vergiye ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, gerçek bir emtia teslimi içermeyen sahte faturaların maliyet ve kazançlardan çıkarılarak belirlenen karlılık oranına göre yapılan kısmı ve bu kısım esas alınarak hesaplanan geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı ile özel usulsüzlük cezası ve geçici vergiye ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 07/06/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükme bağlanmış, 30. maddesinde de; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hali, re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüştür.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin 1. bendinde Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları kurala bağlanarak, idari yargılama usulünde re'sen araştırma ilkesi benimsenmiştir.
Re'sen araştırma ilkesi uyarınca idari yargı yerleri, uyuşmazlık konusu olayı hukuki çözüme kavuşturma açısından her türlü inceleme ve araştırmayı yapma, iddia ve savunmalarda ortaya konan maddi durumun gerçeğe uygun olup olmadığını ya da tarafların hiç değinmediği olay ve maddi unsurları araştırma yetkisine sahiptir.
Bu nedenle, 2577 sayılı Kanun'un re'sen araştırma ilkesinin düzenlendiği 20. maddesi uyarınca, davacının sektördeki karlılık oranının araştırılması sonucu edinilecek bilgilere göre matrahın hukuka uygunluğunun incelemek suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere temyize konu hüküm fıkrasının, tarhiyatın, gerçek bir emtia teslimi içermeyen sahte faturaların maliyet ve kazançlardan çıkarılarak belirlenen kar oranına göre yapılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyorum.
(XX)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacı adına, komisyon karşılığı kısmen sahte fatura düzenlediği ve bir kısım alışlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporuna atıfla tanzim edilen vergi inceleme raporuna istinaden yapılan tarhiyatın ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen temyiz istemi hakkında, faturaların temin edildiği mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.