Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2021/3004 E. , 2021/6895 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/3004
Karar No : 2021/6895
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Adi Ortaklığı
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı ortaklık adına, gayri menkul satışları nedeniyle elde ettiği bir kısım ticari kazancının kayıt ve beyan dışı bırakıldığından bahisle takdir komisyonu kararlarına istinaden re'sen tarh edilen 2007/6,7,10 ve 2008/1,2,4,9,11,12 dönemlerine ilişkin bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesince verilen kararda; takdir komisyonu kararlarına dayanak alınan ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle; davacı tarafından inşa edilen iş yeri ve konutların gerçek satış bedelleri ile tapu kayıtlarında gösterilen bedellerden, tapu kayıtlarına yansıtılan bedelin daha düşük olduğu, ayrıca taşınmazlara ilişkin faturaların bir kısmının, teslim tarihinden sonra düzenlendiğinin tespit edildiği, cezalı tarhiyatlar bu tespitlere dayanılarak yapıldığından, Mahkemelerince verilen ara kararla; satışı yapılan bağımsız taşınmazların herbiri için ayrı ayrı gösterilmek üzere excel tablosu oluşturulmak suretiyle bir kısım bilgi ve belgenin istenildiği ancak davalı idarece ara kararla istenilen bilgi ve belgelerin istenildiği şekliyle ibraz edilmediği, ibraz edilen belgeler arasında, uyuşmazlığın çözümü için gerekli olan satışı yapılan her bir daireye ilişkin olarak özgülenmiş yapı kullanım izin belgesi, su ve elektrik faturaları, alıcı ifadeleri ve bankada kullanılan kredi tutarlarına ilişkin belgelerin bulunmadığı, sunulan belgelerin yapı ruhsat belgesi, tapu belgesi gibi belgelerden ibaret olduğu belirtilerek, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 134. maddesinde yazılı maksadın sağlanmasına yönelik bir inceleme ve araştırma yapıldıktan sonra gerekli tarhiyatın yapılması ve re'sen tarhiyata esas alınan somut verilerin ortaya konulması gerekirken, eksik incelemeye dayalı olarak takdir komisyonu tarafından belirlenen matrah farkları üzerinden yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idarece, kabule ilişkin mahkeme kararının hukuka uygun olmadığı belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılmayacağının belirtildiği, 30. maddesinde; defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermiyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması haliyle, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halinin resen takdir nedeni olduğu, bu durumda verginin, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen ve re'sen takdir olunmuş sayılan matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh olunacağı, aynı Kanunun 134. maddesinde de, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 229. maddesinde, faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olduğu; 231/5. maddesinde, faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı hükmüne yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinde; vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı ifade edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasında, Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin, katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemlerden olduğu, 2. maddesinin birinci fıkrasında, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesinin teslim sayılacağı belirtilmiş, aynı Kanunun 10. maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması; malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarlarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi vergiyi doğuran olay olarak nitelendirilmiş, 20. maddesinde de, teslim ve hizmet işlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olarak belirtilmiştir.
4721 sayılı sayılı Medeni Kanunun 705. maddesinde, taşınmaz mülkiyetinin kazanılmasının tapu siciline tescille gerçekleşeceği malikin taşınmaz üzerinde tasarruf işlemleri yapabilmesinin, mülkiyetin tapu kütüğüne tescil edilmiş olmasına bağlı olduğu hükme bağlanmış, aynı kanunun 1008. maddesinde, taşınmaza ilişkin mülkiyet hakkının tapu kütüğüne tescil edileceği, 1020. maddesinde de "aleniyet ilkesine" yer verilerek, tapu sicilinin herkese açık olduğu, kimsenin tapu sicilindeki bir kaydı bilmediğini ileri süremeyeceği, 1022. maddesinde mülkiyet hakkı vb. aynî hakların, kütüğe tescil ile doğacağı sıralarını ve tarihlerini tescile göre alacağı, 1023. maddesinde tapu kütüğündeki tescile iyiniyetle dayanarak mülkiyet veya bir başka aynî hak kazanan üçüncü kişinin bu kazanımının korunacağı, hususları hükmüne yer verilmiştir.
Yukarıdaki kanun hükümleri incelendiğinde; vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesiyle vergi alacağının doğduğu, mal ve hizmet teslimlerinde en geç yedi gün içerisinde fatura düzenlenmesinin yasal zorunluluk olduğu, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde de, bu belgelerde gösterilen miktarlarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi vergiyi doğuran olayın gerçekleşmiş sayılacağı, ayrıca taşınmaz mülkiyetinin kazanımının bazı şekil şartlarına bağlandığı ve "tapuya güven" ve "aleniyet" ilkelerinin hakim olduğu taşınmazlarda teslimin de tapudaki devir ve tescille yapıldığı ve tapudaki devrin aynı zamanda teslim yönünden de hukuki karine olduğu anlaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden; uyuşmazlık konusu tarhiyat iki nedene bağlanmış olup, birincisi; davacı ortaklık tarafından, inşa edilen konut veya işyeri vasfında olan bir kısım bağımsız bölümlerin teslimine ilişkin faturaların yasal süresinden sonra düzenlenmiş olduğu gerekçesiyle fatura hiç düzenlenmemiş sayılarak adına ilgili dönemlere ilişkin cezalı tarhiyatlar yapılmış, ikincisi ise davacının bir kısım taşınmaz satışlarının gerçek bedelinden daha düşük bedelle satılmış gibi gösterilmek suretiyle vergi kaybına sebebiyet verilmesi olup düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer verilen tespitlere dayanılarak takdir komisyonu kararları ile davacı adına ilgili dönemlere ilişkin olarak bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri tarh edilmiş ve sözü edilen ve cezalı tarhiyatların kaldırılması istemiyle açılmıştır.
Mahkeme kararıyla her ne kadar verilen ara kararlara cevaben idarece eksik bilgi belge gönderildiği belirtilerek davanın kabulüne karar verilmiş ise de; İdarece sunulan vergi tekniği raporları ile dosyada mevcut bilgi belgelerin incelenmesinden; davacı adi ortaklığın inşa ettiği "... " adlı inşaat projeleri kapsamında, devir ve teslimini yaptığı taşınmazlara ilişkin olarak, düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ve ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporları ve eklerinden; bir kısım alıcı ifadelerinin de değerlendirildiği ve temin edilen belgeler arasında bunların da olduğu, söz konusu raporlarda, etraflıca araştırma ve değerlendirme yapıldığı, davacının satış yaptığı alıcıların adı, taşınmazların mevkii, ada ve parsel sayıları, nevi, tapuda devir tarihi, tapu devir bedeli, net, brüt alanı, KDV oranı, fatura tarihi, fatura bedelinin excel tablosunda sıralanmış olarak dosyaya sunulduğu görülmektedir.
Ayrıca alıcılara bilgi isteme yazısı gönderilerek bilgi belge istenilip temin edildiği belirtilmiştir. "Beyan dönemi kayması" denilen faturaların teslim tarihi yerine başka tarihte düzenlenmesi sebebi ile yapılan tarhiyatlara ilişkin olarak bu verilerin sıralandığı çizelgeye yer verilmiş, fatura tutarının gerçek satış bedelinden düşük olması kaynaklı tarhiyatlar için ise davacı ortaklığı oluşturan şirketlerin banka hesap hareketleri, gönderilen havale/ EFT tutarları ile alıcı ifadeleri ve satışa konu taşınmazlar birebir karşılaştırılarak gerçek satış bedeli, düzenlenen fatura tutarından daha yüksek olanlar için fark matrah tespit edilmiştir. 1320/71 sayılı Raporun 64. sayfasında; alıcıların inşaatın devam ettiği yönünde ifadeleri olanlar için tapuda devir yapılsa bile alıcı lehine yorumlanarak vergiyi doğuran olayın meydana gelmediği yönünde değerlendirildiği, ifade edilmiştir. Ayrıca, serbest delil prensibi kapsamında olayın gerçek mahiyetini ispata yeterli olduğu anlaşılan tespitlerin aksini ispat külfeti kendisine ait olan davacının dosyaya buna ilişkin ispatlayıcı nitelikte herhangi bir bilgi veya belge sunamadığı dikkate alındığında, çok fazla olan taşınmazlar için tek tek alıcı ifadelerinin de eşleştirilerek ayrıca bir liste oluşturmaya gerek bulunmadığı, katma değer vergisi tarhiyatı yönünden vergiyi doğuran olay gerçekleştiğinden, re'sen tarh nedeninin bulunduğu ve tapuda devir ve tescil işlemi yapılarak satışı gerçekleşen taşınmazların, gerek kaba inşaat gerekse anahtar teslim başka deyimle fiilen oturulabilir nitelikte teslimlerin mümkün olacağı gözetilerek taşınmazın tasarruf hakkının alıcıya hukuken devrinin gerçekleştiğinin kabulü gerekmektedir.
Dolayısıyla, dava konusu katma değer vergisini doğuran olayın gerçekleştiği ancak buna rağmen taşınmaz satışlarının bir kısmının ilgili dönem beyannamelerinde ya hiç gösterilmediği veya eksik gösterildiği anlaşıldığından, Vergi Mahkemesince, matrahın bulunuş şekli yönünden değerlendirme yapılmak suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden, temyize konu kararda hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 17/11/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.