T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/3037
Karar No : 2023/1980
TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) … Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ:Av. …
2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2013 yılında ilişkili kişisi … Petrol Otomotiv Nakliye Sanayi Ticaret Limited Şirketi'ne birim başına 2,63 TL'den sattığı sentetik motor yağını aynı şirketten 2,83 TL'den alarak emsallere uygunluk ilkesine aykırı hareket etmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunmak suretiyle kazancının bir kısmını eksik beyan ettiği, kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve bir kısım alışlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak, önceki yıldan devreden ve sonraki yıllara devreden indirilebilecek katma değer vergisinin azaltıldığı da gözetilerek 2015 yılının Ağustos ila Ekim ve Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu tarhiyatın, önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisi yönünden bağlı olduğu 2013 yılının Haziran dönemi için yapılan katma değer vergisi tarhiyatına karşı açılan davanın, … Madeni Yağlar Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmı, Aralık 2012 döneminden Ocak 2013 dönemine devreden indirilecek katma değer vergisinin azaltılmasından ve 2013 yılının Ocak ve Haziran dönemlerinde kısmen sahte fatura düzenlemekten kaynaklanan kısmı yönünden … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla reddedildiği, Petrolsan Petrol Ürünleri Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamalar düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığını ortaya koyacak mahiyette bulunmadığı, davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği ve inceleme raporundaki saptamaların 2013 yılının Temmuz ve Eylül dönemlerinde kısmen sahte fatura düzenlediğini kanıtlamaya yeterli olmadığı, davacı şirketin, emsaline göre yüksek bedelle mal sattığı iddiasının doğruluğu emsal fiyat araştırması yapılmadan ortaya konulamayacağından tarhiyatın transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından kaynaklanan kısmının hukuka aykırı olduğu,vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği 2013 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının, devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan 2015 yılının Ağustos ila Ekim ve Aralık dönemleri için kesilen ceza bakımından tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi azaltılmış, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın, … Madeni Yağlar Sanayi ve Ticaret Limited Şirket ile … Petrol Ürünleri Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi faturalardan temin edilen faturalardan, 2013 yılının Ocak ve Haziran dönemlerinde kısmen sahte fatura düzenlemekten kaynaklanan kısımları ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin istinaf başvuruları, değinilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Dava konusu tarhiyatın, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulmasından kaynaklanan kısmı ile 2013 yılının Temmuz ve Eylül döneminde kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlenmesinden kaynaklanan kısmının matrahı yönünden bağlı olduğu 2013 yılına ilişkin kurumlar vergisi tarhiyatının ilgili kısmının … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla reddedildiği gerekçesiyle tarhiyatın belirtilen bölümünün kaldırılmasına yönelik hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusu da reddedilmiştir.
Davacı şirket hakkında 2012 yılına ilişkin olarak tanzim edilen vergi inceleme raporunun sonuç bölümünde Aralık 2012 döneminden sonraki döneme devreden indirilecek katma değer vergisinin azaltıldığı, 2013 yılına ilişkin inceleme raporunda, beyan tablosu yeniden düzenlenirken bu hususun dikkate alındığı, dolayısıyla, 2013 yılından sonraki dönemlere devreden indirilecek katma değer vergisi tutarındaki azalmaya bağlı olarak gerçekleşen dava konusu tarhiyatın 25/12/2018 tarihinde davacıya tebliğ edildiği, 2012 yılında doğan katma değer vergisi alacağı 31/12/2017 tarihinde zamanaşımına uğrayacağından davalı idarece, davacının 2013 yılı beyan tablosunun yeniden düzenlenmesi üzerine sonraki yıllara devreden katma değer vergisinin azaltılması sonucunda yapılan dava konusu tarhiyata ilişkin ihbarnamelerin 25/12/2018 tarihinde tebliğ edildiği dikkate alındığında, tarhiyatın, 2012 yılından sonraki döneme devreden indirilecek katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmının zaman aşımına uğradığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra tarhiyatın değinilen kısmı kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, salt … Madeni Yağlar Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporundaki tespitlerden hareketle anılan firmadan olan alımlara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddolunduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz istemlerinin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA,
3. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 25/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 20. maddesinde, verginin tarhının, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibarıyla tespit eden idari bir işlem olduğu, 134. maddesinde vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiş; 30. maddesinin 1. fıkrasında ise re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmış, 135. maddesinde de vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri olarak sayılmış, Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanların da her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisine haiz oldukları hükme bağlanmıştır.
Davacı şirket adına, ilişkili kişisi … Petrol Otomotiv Nakliye Sanayi Ticaret Limited Şirketi'ne birim başına 2,63 TL'den sattığı sentetik motor yağını aynı şirketten 2,83 TL'den alarak emsallere uygunluk ilkesine aykırı hareket etmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunmak suretiyle kazancının bir kısmını eksik beyan ettiği, kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve bir kısım alışlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki saptamaları içeren 2013 yılı için düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, davalı idarece önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinin azaltıldığı da gözetilerek oluşturulan tutanak esas alınmak suretiyle 2015 yılının Ağustos ila Ekim ve Aralık dönemleri için vergi tarhı yoluna gidildiği görülmüştür.
Takdir komisyonunca takdir olunan veya vergi inceleme raporuyla belirlenmiş bir matrah ya da matrah farkına dayanmaksızın, davacı adına 2013 dönemine ait vergi inceleme raporu ile söz konusu raporda belirtilen sonraki yıla devreden azaltılan katma değer vergisi esas alınarak davalı idarece Aralık 2013 döneminden sonraki dönemlere ait katma değer vergisi beyanlarının düzeltilmesine ilişkin tutanağa dayanılarak yapılan tarhiyat hukuka aykırı olduğundan, bu husus gözetilmeksizin davayı sonuçlandıran Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyoruz.
(XX)-KARŞI OY :
Dava konusu tarhiyatın matrahı yönünden bağlı olduğu 2013 yılına ilişkin kurumlar vergisi tarhiyatının transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunmasına ilişkin uyuşmazlıkta Dairemizce verilen 25/05/2023 tarih ve E:2021/45, K:2023/1977 sayılı kararın "Karşı Oy"unda belirtilen hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca temyize konu kararın Vergi Dava Dairesi kararının tarhiyatın transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunmak suretiyle kazancın bir kısmının eksik beyan edilmesinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Daire Kararına bu yönden katılmıyoruz.
(XXX)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 113. maddesinde zamanaşımı; süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmış, 114. maddesinde ise, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı hüküm altına alınmıştır. Bu hüküm gereği vergi alacağının doğduğu dönem, verginin ödenmesi gerektiği dönemdir.
Dava konusu olayda, 2013 yılı işlemleri incelenen davacının bir kısım alımlarını sahte faturayla belgelendirdiği ve düzenlediği bir kısım faturaları ise komisyon karşılığı sahte olarak düzenlediğinin tespit edildiği, yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca 2012 yılı Aralık döneminden 2013 yılı Ocak dönemine devreden indirilecek katma değer vergisi ile 2013 yılından sonraki dönemlere devreden indirilecek katma değer vergisi tutarındaki azalmaya bağlı olarak gerçekleşen dava konusu tarhiyatın 25/12/2018 tarihinde davacıya tebliğ edildiği anlaşılmıştır.
Davacı şirket adına, 2013 yılında ilişkili kişisi … Petrol Otomotiv Nakliye Sanayi Ticaret Limited Şirketi'ne birim başına 2,63 TL'den sattığı sentetik motor yağını aynı şirketten 2,83 TL'den alarak emsallere uygunluk ilkesine aykırı hareket etmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunmak suretiyle kazancının bir kısmını eksik beyan ettiği, kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve bir kısım alışlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak, önceki yıllardan devreden indirilebilecek katma değer vergisinin azaltıldığı da gözetilerek yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararının yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, faturaların temin edildiği mükellefler ile davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği ile vergi alacağının doğduğu dönem, verginin ödenmesi gerektiği dönem olup, dava konusu vergi alacağının da 2013 yılı itibarıyla doğduğu açık olduğundan, vergi alacağının doğduğu yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıllık süre geçmeden davacıya 25/12/2018 tarihinde tebliğ edilen dava konusu tarhiyatın Aralık 2012 döneminden sonraki yıllara devreden katma değer vergisi açısından zamanaşımına uğradığından söz edilemeyeceğinden, Vergi Dava Dairesi kararının dava konusu tarhiyatın önceki yıllardan devreden indirilecek katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyorum.