T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/3070
Karar No : 2023/233
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına adına, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine dayanılarak 2016/Ocak-Ağustos, Aralık dönemleri ile 2017/Ocak-Ekim dönemleri için tahakkuk ettirilen damga vergisi, katma değer vergisi, kesilen vergi ziyaı cezası ve hesaplanan gecikme faizinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, davalı idare tarafından davacıya hitaben yazılan …tarih ve …sayılı yazı ile hakkında olumsuz tespit bulunan … Pet Petrol Ür. Dağ. A.Ş. adlı firmadan yapılan alımlara ilişkin işlemin gerçekliğinin ispat edilmesi veya ilgili dönem beyanlarının düzeltilmesi, aksi halde özel esaslara ilişkin hükümlerin uygulanacağının bildirilmesi üzerine davacı tarafından ihtirazi kayıtla verilen verilen düzeltme beyannamelerine istinaden dava konusu tahakkukların yapıldığının anlaşıldığı, düzeltme beyannamesi vermeye zorlanan yükümlülerin, tahakkuka bağlanan vergileri gerçekte yüklenmediğini, Hazine zararının bulunduğunu, mükerrer bir vergilemenin olmadığını ortaya koyan yetkili kişilerce yapılacak bir vergi incelemesi dışında bırakılması, olayın vergi yargısına taşınması sonucunda da vergi idaresince yapılması gereken vergi incelemesinin vergi mahkemelerince yapılması ve bu inceleme sonucu ortaya çıkan maddi durumun hem tesis edildiği varsayılan idari işlem hem de yargı kararı niteliği taşıdığı göz önüne alındığında tüm bu işleyişin, idarenin yasalarla kendisine yüklenen görevi yerine getirmemek, mahkemelerin de yargısal işlev sayılmayacak idari nitelikte görev üstlenmesi, görev ve yetkilerini kullanmayan, kullanmaktan kaçınan idarenin yerine geçerek idari işlem tesis etmesi anlamını taşıdığı ve buna gerek Anayasa, gerekse yasalar tarafından olanak verilmediği, yükümlüler hakkında kayıtlarına sahte belge intikal ettirdiklerine yönelik bir şüphe veya bilginin bulunması durumunda yasal olarak vergi idaresine düşen görevin, bu durumun tüm açıklığıyla ve her halükarda yapılacak bir vergi incelemesiyle ortaya konulması, mükellef nezdinde somut verilere dayalı olarak rapor düzenlenmesi, gerektiğinde cezalı tarhiyat yapılmasının sağlanması, tüm bunların ardından ise tarhiyat sonrasında yükümlüye bu aşamada ileri sürülebilecek iddialarını Mahkemeler önünde delilleriyle birlikte ortaya koyma hakkı verilmesi olduğu, mükellefleri bir takım müeyyidelerden bahsederek beyanname vermeye zorlamanın ise, unsurlarından biri de yönetilenlerin hukukunu gözetmek olan hukuk devleti ilkesi çerçevesinde kabul edilemeyeceği, bu durumda, davacı mükellefin beyana zorlanması yoluyla verilen ve ihtirazi kayıt koymak suretiyle beyan üzerine yapılan dava konusu tahakkuklar ve kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu tahakkukların ve cezaların iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının faturalarını aldığı … Pet Petrol Ür. Dağ. A.Ş hakkında … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun düzenlendiği, anılan raporda söz konusu mükellefin düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğunun tespit edildiği, davacının katma değer vergisi beyannamelerini baskı sonucu değil vergisel yönden sıkıntıya düşmemek açısından kendi iradesiyle verdiği, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Olayda, davacının fatura aldığı … Pet Petrol Ür. Dağ. A.Ş hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesi ve söz konusu faturaların sahte olup olmadığının ortaya konulması sonucu uyuşmazlığın esası hakkında karar verilmesi gerektiğinden temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına adına, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine dayanılarak 2016/Ocak-Ağustos, Aralık, 2017/Ocak-Ekim dönemleri için tahakkuk ettirilen damga vergisi, katma değer vergisi, kesilen vergi ziyaı cezası ve hesaplanan gecikme faizinin kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat" başlıklı 3. maddesinin (A) fıkrasında; Bu Kanun'da kullanılan "Vergi Kanunu" tabirinin, işbu Kanun ile bu Kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade ettiği, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı hükmü getirilmiş, (B) fıkrasında da; Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyenin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu düzenlenmiştir.
Aynı Kanun'un re'sen vergi tarhını düzenleyen 30. maddesinin 1. fıkrasında; Re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden verginin tarh olunmasıdır, şeklinde tanımlanmış, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının, re'sen takdir olunmuş sayılacağı belirtilmiş, 2. fıkrasında da; fıkraya bağlı bentler halinde sıralanmış hallerden herhangi birinin bulunması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabulü gerektiği hüküm altına alınmıştır.
Yine aynı Kanun'un "Vergi İncelemeleri" başlıklı 2. bölümünde yer alan "Maksat" başlıklı 134. maddesinin 1. fıkrasında; vergi incelenmesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiş, incelemeye yetkili olanları düzenleyen 135. maddesinde de vergi incelenmesinin; vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılacağı, Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrosunda görev yapanların da her hâl ve takdirde vergi inceleme yetkisini haiz olduğu belirtilmiştir.
213 sayılı Kanun'un 378. maddesinin 2. fıkrasında; "Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur" hükmüne yer verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında; "Vergi Mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur. Ancak, 26'ncı maddenin 3'üncü fıkrasına göre işlemden kaldırılan vergi davası dosyalarında tahsil işlemi devam eder. Bu şekilde işlemden kaldırılan dosyanın yeniden işleme konulması ile ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir." hükmü düzenlenmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29/1-a maddesinde; mükelleflerin, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun'da aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak indirebilecekleri ifade edilmiş, "İndirimin belgelendirilmesi" başlıklı 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında da; Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Çağdaş vergi hukukunun temel ilkelerinden biri, verginin, mükellefin vereceği bilgilere göre belirlenmesi ve alınmasıdır. Bu nedenle günümüzde vergi tarhı konusunda benimsenen en yaygın usul "beyan" usulüdür. Türk vergi sistemi de esas itibarıyla beyan esasına dayanmaktadır. Beyan esası ise mükelleflerin elde ettikleri gelirlerini bizzat kendilerinin idareye bildirmesine dayalı bir sistemdir.
Beyana dayanan vergilendirme, vergi kanunlarında gösterilen tespit şekillerine göre belirlenen matrahlar ve oranlar üzerinden hesaplanan verginin, mükellefler tarafından, vergi kanunlarında öngörülen zamanında, bir beyanname ile bildirilmesini, bildirilen bu verginin kural olarak, tahakkuk fişi düzenlemek suretiyle tarh edilmesini ifade etmektedir.
Beyana dayalı vergilendirme, mükellefe güven esasına dayanır. Bu sistemde her mükellef kendi vergisinin matrahını bizzat kendisi hesaplamaktadır. İdare de mükellef tarafından beyan edilen bu matrah üzerinden tarhiyat yapmaktadır.
Her ne kadar matrahlarını en iyi hesaplayabilecek olan, mükelleflerin kendileri olsa da bazı hallerde mükellefler beyanları konusunda şüpheye düşebilmektedirler. Bu gibi durumlarda mükellefler, ihtirazi kayıtla beyanname vererek daha sonra dava yoluna gidip haksız ödediklerini düşündükleri vergileri isteyebilmektedirler.
Türk vergi sisteminde beyan esası ve mükellefe güven esası hakim olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun'da kanun koyucu, vergi kayıp ve kaçağını önlemeye yönelik olarak, emniyet tedbirlerini içeren, mükelleflerin beyanlarının incelenmesine ilişkin düzenlemelere de yer vermiştir. Mükelleflerin beyan ettikleri matrahların doğruluğu, yine 213 sayılı Kanun'da gösterilen usul ve yöntemlerle ve Kanun'da belirtilen vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca denetlenebilmektedir. Bu suretle yapılan vergi incelemeleri ile beyan dışı bırakılmış bir matrahın tespiti ya da eksik ödenmiş bir verginin saptanması halinde de yine 213 sayılı Kanun'da belirtilen tarh yöntemleri ile bu matrahların vergilendirilmesi veya eksik tarh edilen verginin tamamlatılması yoluna gidilebileceği gösterilmiştir.
Yukarıda değinilen durumlarda, 213 sayılı Kanun'da vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından yapılacak vergi incelemesi ile beyan dışı bırakılan matrah ya da matrah farkları ile ödenmemiş veya eksik ödenmiş vergiler saptanarak, yine Kanun'da belirtildiği gibi ikmalen, re'sen ya da idarece tarha esas olabilecek vergi inceleme raporlarına geçirilmesi ve saptanan hususların bir vergi inceleme raporuna bağlanması gerekmektedir. Bu gibi durumların ortaya çıkması halinde de vergi inceleme raporları ya da takdir komisyonu kararı dayanak alınarak yapılacak tarhiyata karşı da mükelleflerin doğrudan vergi mahkemelerinde dava açma hakları mevcuttur.
Dolayısıyla vergi sisteminde esas olan, mükelleflerin kendi beyanlarıdır. Bu beyanların doğruluğu esastır. Ancak yapılacak vergi incelemeleri ile bu beyanın aksine durumlar tespit edilirse de bu husular Kanun'da sayılan vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca tutanağa, delile ve sonuçta da bir vergi inceleme raporuna bağlanmalıdır. Türk vergi sisteminde bunların dışında bir vergilendirme yöntemi de öngörülmemiştir. Maddi olayda olduğu gibi idarelerinin, mükellefleri müeyyideli yazı ile uyarmaları üzerine düzeltme beyanı vermeye zorlama suretiyle yapılacak bir tahakkuk ise yukarıda değindiğimiz çağdaş vergilendirme yöntemine aykırı olduğu gibi Türk vergi sistemi ile de uyuşmayan bir durumdur.
Hal böyle iken, vergi idaresi, elindeki mevcut tespit ve delillere göre, yukarıda değinilen inceleme, yöntem ve araçlarını da kullanarak tespit ettiği beyan dışı bırakılmış matrah ya da eksik ödenmiş veya fazladan indirim konusu yapılmış bir vergi üzerine re'sen cezalı vergi tarhiyatı yapmak yerine, davacıdan beyanlarını düzeltmesini istemiş, davacı da bu doğrultuda beyanlarını düzeltmiş, ancak verdiği düzeltme beyannamelerine söz konusu katma değer vergisi indirimlerinin gerçek olduğunu ileri sürülerek ihtirazi kayıt koymuştur. Davacının ihtirazi kayıtla verdiği düzeltme beyannameleri üzerine vergi idaresince yapılan tahakkukun iptali istemiyle de dava açılmıştır.
Anayasa Mahkemesinin 27/02/2019 tarih ve Başvuru No:2015/15100 sayılı bireysel başvuru kararında da ifade edildiği gibi 213 sayılı Kanun'un 378. maddesinin 2. fıkrasında yer alan ve mükelleflerin beyan ettikleri matrahlar ile bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacaklarına ilişkin mezkûr kural, Türk vergi sisteminin dayanağı, beyan esasına göre mükelleflerin kendi hesaplamalarına göre tespit ettikleri matrahların hatalı olamayacağı kabulüne dayanmaktadır. Hukuki bir ihtilaf içermediği sürece, işin doğası gereği, mükelleflerin kendi beyanında bir hata bulunmaması gerekir. Bu itibarla, hukuki bir ihtilafın bulunduğu konularda mükelleflere, kural olarak, verdikleri beyannamelere ihtirazi kayıt koymak suretiyle dava açma hakkı tanınmıştır. Nitekim, 2577 sayılı Kanun'un 27. maddesinde yer alan düzenlemeyle, ihtirazi kayıt konularak verilen beyanname üzerine mükelleflerin dava açabileceğinin kabul edildiği görülmektedir.
Somut olayda da düzeltme beyannameleri verilmesinin, vergi idaresinin bu yöndeki isteğine dayandığı görülmektedir. Bu kapsamda vergi idaresince, yukarıda da değinildiği gibi 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin 2. fıkrası uyarınca, re'sen tarhiyat yapılması yoluna başvurulmayıp mükelleften, katma değer vergisi beyannamesinde yer alan bazı indirim unsurlarının gerçek bir teslim ya da hizmet ifasına dayanmadığının saptandığı gerekçesiyle bu indirim kalemlerinin çıkarılması suretiyle beyanların düzeltilmesi istenmiştir.
Anayasa Mahkemesinin değinilen mezkûr kararında; "Başvurucuların somut olayda alımlarına konu faturaların sahte olmadığı ve bu nedenle de söz konusu indirim unsurlarının gerçek olduğu düşüncesiyle bu durumu vergi mahkemeleri önünde tartışma konusu yapabilmeleri için düzeltme beyanına ihtirazi kayıt koyma hukuki imkanı dışında bir seçenekleri bulunmamaktadır. Başvurucuların bu yöntemi kullanmak yerine hakkında re'sen tarhiyat yapılmasını beklemeleri gerektiği de ileri sürülebilir. Ancak öncelikle vergi idaresinin başvurucuları düzeltme beyannamesi vermeye yönlendirdiği ve uyuşmazlığı çıkardığı belirtilmelidir. Üstelik vergi idaresi başvurucuları, haklarında bazı olumsuz sonuçlara yol açacak yaptırımlar uygulamakla da ihtar etmiştir.
Dolayısıyla başvurucuların vergi idaresinden Kanunda öngörülen usulü yani incelemeye sevkedilme ve vergi inceleme raporu ya da takdir komisyonu kararına dayalı olarak vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılmasını beklemeleri uygun olmayabilir. Bu sebeple başvurucular düzeltme beyannamesi vermeyi tercih etmektedir. Bunun ötesinde idarenin yazısı üzerine düzeltme beyannamesi verilmesine rağmen vergilendirme işlemine karşı dava açılmaması hukuki denetim dışında kalan bir alan oluşmasına yol açmaktadır..." ifadelerine yer verdikten sonra, yine aynı kararında; "Başvuru konusu olayda mal ve hizmet alımında bulunduğu firmanın sahte fatura düzenlediği yönünde tespitler bulunmasından dolayı kendilerinin de kod listesine alınması baskısı altında serbest iradelerini yansıtmayan düzeltme beyannameleri vermek durumunda bırakılan başvurucuların bu işleme karşı açtığı davalar vergi mahkemelerinde esasları yönünden incelenmemiştir. Bu durumda sahte olduğu ileri sürülen faturalarda yazılı mal ve hizmetlerin gerçekten alınıp alınmadığı, yapılan işin niteliği ve büyüklüğüyle orantılı olup olmadığı araştırılmamış, gerçek durum somut olarak ortaya konulmamıştır." saptamasında da bulunarak, başvurucuların, mülkiyet hakkına müdahale teşkil eden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkanına sahip olmamaları ile kararda belirtilen diğer nedenler, başvurucuların mülkiyet hakkının korunması ile müdahalenin kamu yararı amacı arasında olması gereken adil dengenin başvurucular aleyhine bozulduğu sonucuna ulaştırmış ve Yüksek Mahkeme bu nedenle, başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahalenin ölçüsüz olduğuna ve Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar vermiştir.
Bu durumda, yukarıda değinilen Anayasa Mahkemesi kararında belirtilen gerekçeler de gözetilerek; davacı tarafından kanuni süresinden sonra verilen ve dava konusu yapılan cezalı vergilendirmenin de dayanağı olan düzeltme beyannamesine konulan ihtirazi kayıt beyanları da dikkate alınarak, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinde öngörülen inceleme ve araştırma yetkisi çerçevesinde; davacının katma değer vergisi indirimlerini düzeltme beyannamesi ile beyanlarından çıkardığı faturaları düzenleyerek davacıya veren mükellef hakkında, düzeltme beyannamesi verilmeden ya da davacının düzeltme beyannamesi vermeye zorlandığı, idarenin müeyyideli yazısından önce, vergi idaresince ne gibi işlemler yapıldığı, bu firma hakkında, düzenlediği faturalarla ilgili olarak yapılmış bir inceleme ve buna bağlanmış bir inceleme raporu ile vergi tekniği raporunun ve bunlara dayanak alınan tespit, tutanak ve diğer delillerin bulunup bulunmadığı, yine adı geçen firmanın davacıya düzenlediği ileri sürülen faturalar nedeniyle, davacı hakkında yapılmış bir inceleme ya da diğer delil, tespit ve tutanak bulunup bulunmadığı hususlarının davalı idareye sorulup idare tarafından sunulacak bilgi ve belgelere göre yine yukarıda değinilen Anayasa Mahkemesi kararında da belirtildiği üzere; sahte olduğu ileri sürülen faturalarda yazılı mal ve hizmetlerin gerçekten alınıp alınmadığı, yapılan işin niteliği ve büyüklüğüyle orantılı olup olmadığı araştırılarak, gerçek durum somut olarak ortaya konulmak suretiyle bir karar verilmesi gerekirken, belirtilen gerekçe ile davanın kabulü yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararına karşı davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine ilişkin kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.
Öte yandan; dava dosyası ile Danıştay Dokuzuncu Dairesinin E:2021/3248 esasına kayıtlı dosyanın birlikte incelenmesinden, … Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla dava konusu tahakkuk ve cezaların iptal edilmesinin ardından, idarece davacı adına 2016/Ocak-Ağustos dönemlerine ilişkin olarak üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının yapılmış olduğu anlaşıldığından, Bölge İdare Mahkemesince yeniden verilen kararda bu hususun göz önünde bulundurulması gerektiği tabiidir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalının temyiz isteminin kabulüne,
2. …Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın …Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 14/02/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.