T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/32
Karar No : 2023/109
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Madencilik Tuz Nakliyat Kimya
Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına maddi duran varlık, maliyet ve gider olarak yapılan harcamaların bir kısmının kayıtlara intikal ettirilen tutardan daha düşük tutarda olduğunun vergi tekniği raporu ile tespit edildiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2011 yılının Ocak-Mart dönemi için re’sen tarh edilen geçici vergi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacı şirketin 2011 yılı faaliyet raporunda belirtilen 42 kalem faaliyetin gerçekten 2011 yılında yapılıp yapılmadığının, bu faaliyetlerin rayiç parasal değerlerinin, bu faaliyetlerin şirketin mali kayıtlarına yansıyan bedellerinin rayiç bedellerle uyumlu olup olmadığının ve bu faaliyetlerin raporda belirtilen amaçlara (örneğin tuz üretimini artırmaya) uygun olup olmadığının tespiti için …, Genel Gıda A.Ş., … ve … tarafından … Sulh Hukuk Mahkemesine başvurulması üzerine, mahkemece görevlendirilen bilirkişi heyeti tarafından davacı şirket tarafından işletilmekte olan Cihanbeyli Yavşan Tuzlasında 04/07/2012 tarihinde yapılan incelemeler sonucunda bilirkişi raporu düzenlenmiştir.
Anılan raporda, 2011 yılı faaliyet raporunda yapıldığı belirtilen imalatların bu yılda yapılıp yapılmadığının tespitinin mümkün olmadığı, rayiç bedel hesaplamalarında Bayındırlık ve İskan Bakanlığınca (Çevre ve Şehircilik Bakanlığınca) her yıl yayımlanan Yapı Yaklaşık Maliyetleri Hakkında Tebliğ'in esas alındığı kaydı düşüldükten sonra yapılan imalatlarla ilgili gerekli ölçümler yapılarak rayiç bedeller hesaplanmıştır. İnşaat kısmıyla ilgili olarak hesaplanan toplam rayiç bedel 1.165.300,74 TL tutarındadır.
Raporda, faaliyet raporunda belirtilen karelaj çalışması ve zemin etüdüne dair işlemlerle ilgili belgelerin kendilerine verileceği belirtilmesine rağmen verilmemesi nedeniyle karelaj çalışması ve zemin etüdünün aslında yapılmadığı yönünde kanaat belirtilmiştir.
Maden mühendisi bilirkişi tarafından yapılan incelemeler sonucunda faaliyet raporunda yapıldığı belirtilen imalatların bir kısmının üretime herhangi bir katkısının olmadığı, bir kısmının hiç yapılmadığı görüşü belirtilmiştir.
Makine mühendisi bilirkişi tarafından da üretimde kullanılan bir kısım makine ve imalatlar incelenerek bunların rayiç bedellerinin hesaplandığı, şirketin tesis ve pazarlama giderleri ve genel yönetim giderleriyle ilgili incelemeler yapılarak bu giderlerin bir kısmının hiç yapılmadığı, bir kısmının da rayiç bedeliyle ilgili kanaat belirtildiği görülmektedir.
Davacı şirket ortağı …'nun mükellef kurumun harcamalara ve masraflara ilişkin fatura tutarlarını olduğundan fazla göstererek daha düşük kâr beyan ettiği yolunda ihbarda bulunması üzerine davacı şirketin 2007 ila 2012 yılları hesap ve işlemleri incelenmeye alınarak … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu düzenlenmiştir.
Anılan raporda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Davacı şirket ortağı … ifadesinde, şirket ortakları … ve …'le olan husumetinden dolayı kızgınlıkla şirketi ihbar ettiğini, mükellef kurumun vergi kaçırmadığını, bu yönde elinde herhangi bir bilgi ve belgenin bulunmadığını, şirketi şikayet etmezse ortakların incelemeye alınmayacağını düşündüğü için şirketi de ihbar ettiğini beyan etmiştir.
ii. Mükellefin 2010 ve 2011 yıllarında fabrika tesislerinde yaptığı harcamalara ilişkin bilgi istenilmiş, cevaben gönderilen belgelerden harcama ve duran varlık kayıtları ile bunlara isabet eden katma değer vergilerinin defter kayıtlarına intikal ettirildiği ve beyanlara yansıtıldığı mükellef temsilcisiyle birlikte tespit edilmiştir.
iii. … Sulh Hukuk Hakimliği tarafından görevlendirilen bilirkişi heyeti tarafından 04/07/2012 tarihinde Yavşan Tuzlasında yapılan incelemeler sonucunda düzenlenen 23/07/2012 tarihli raporun onaylı bir örneği anılan mahkemeden istenerek vergi inceleme tutanağına eklenmiştir.
iv. Mükellefin maddi duran varlık alımlarına ilişkin toplam fatura tutarıyla bilirkişi raporunda tespit edilen tutar arasında bazı farklılıklar tespit edilmiştir.
v. İnceleme döneminde mal ve hizmet satın aldığı mükellefler Gelir İdaresi Başkanlığı Yönetim Bilgi Sistemi'nden sorgulanmış, haklarında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme fiili nedeniyle rapor düzenlenmiş mükellef bulunmadığı anlaşılmıştır.
vi. Bilirkişi raporunda mükellef kurum tarafından bir kısmı maddi duran varlık, bir kısmı maliyet, bir kısmı da gider olarak yapılan harcamaların rayiç değerlerinin kayıtlara aktarılan tutarlardan daha düşük olduğunun tespit edilmiş olması, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin mükellef kurumun beyanlarıyla uyumsuz olduğunu göstermektedir. Dolayısıyla defter kayıtlarının bilirkişi raporunda yer alan tespitlerin aksini ortaya koyacak nitelikte delil teşkil etmeyeceği açıktır. Mükellefin mal ve hizmet satın aldığı mükelleflerin kayıtları ise sadece harcamaların yapıldığına dair delil teşkil edebilecektir.
vii. Yapılan harcamanın gider olarak kabul edilebilmesi için işle veya işin sürdürülebilmesi ile ilgili olması gerekmektedir. Aksi durumda yapılan harcama kanunen kabul edilemeyen gider olarak kabul edilecek ve vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün olmayacaktır. Mükellefin iş yerinde yapılan inceleme sonucu düzenlenen bilirkişi raporunda kayıtlara göre yapılmış görünen bir kısım harcamaların işle ilgili olmadığı ortaya konulmuş olup bu harcamaların kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir.
viii. Kayıtlara "özel maliyet bedeli" olarak kaydedilen inşaat ve revize işleriyle "gider" olarak kaydedilen inşaat ve revize işlerinin dökümü yapılmıştır. Bu harcamaların kayıtlara intikal ettirilen toplam tutarı katma değer vergisi dahil 3.884.814,68 TL’dir. Bilirkişi raporunda, bu işlerin bir kısmının hiç yapılmadığı, bir kısmının üretim faaliyetine katkısının bulunmadığı belirtilmiş olup iş yerinde yapılan inşaat ve revize işlerinin rayiç bedeli 1.165.300,74 TL olarak hesaplanmıştır.
ix. Anılan raporda tespit edilen 1.165.300,74 TL tutarındaki rayiç bedel gider ve maliyet unsuru olarak kabul edilecek, bu tutarı aşan kısım ise gider ve maliyet unsuru olarak kabul edilmeyecektir. Ancak hangi faturanın gider ve maliyet unsuru olarak kabul edileceğini hangisinin kabul edilemeyeceğini belirlemek imkansızdır. Bu nedenle mükellefin kayıt ve beyanlarına göre tespit edilen gider ve maliyet toplamı olan 3.884.814,68 TL'ye bilirkişi raporuna göre olması gereken gider ve maliyet toplamı tutarı olan 1.165.300,74 TL'nin oranlanması suretiyle bulunan 0,299963019 oranından yola çıkılarak, defter kayıtlarında yer alan gider ve maliyet tutarlarının %30'u kabul edilecektir.
x. Bilirkişi raporunda demirbaş, tesis makine ve cihazlarıyla ilgili olarak hesaplanan rayiç bedeller, mükellefin bu makine ve cihazları satın aldığı mükellefler hakkında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediklerine ilişkin herhangi bir tespit olmaması nedeniyle kabul edilmemiş olup mükellef tarafından kayıtlara intikal ettirilen tutarlar doğru kabul edilmiştir.
xi. Tuz toplama makinesinin gümrük giriş beyannameleri ve faturada belirtilen tutardan satın alındığı sonucuna varıldığından bilirkişi raporunda tuz toplama makinesinin mükellef kurum kayıtlarında gösterilen bedelinin rayiç bedelin üzerinde olduğuna ilişkin tespit de yerinde bulunmamıştır.
xii. Tüm bu tespit ve değerlendirmeler ışığında, mükellefin gider ve maliyet olarak kayıtlarında yer alan inşaat ve revize işlerine ait bir kısım harcamaların %70'i reddedilerek bu tutarlar kurumlar vergisi matrahına eklenmiş; "genel yönetim ve pazarlama satış dağıtım gideri" ve özel maliyet olarak aktifleştirilen inşaat ve revize işleri için ayrılan amortisman giderlerinin de %70'i reddedilerek kurumlar vergisi matrahına eklenmiştir.
Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna, şirket ortaklarından olan ve davacı şirket hakkında harcamalara ve masraflara ilişkin fatura tutarlarını olduğundan fazla göstererek karını düşük gösterdiği yolunda ihbarda bulunan ve daha sonra bu ihbarının gerçek olmadığı yolunda ifade veren …'nun da aralarında bulunduğu gerçek ve tüzel kişilerin başvurusu üzerine … Sulh Hukuk Mahkemesinde hasımsız olarak görülen tespit davasında yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucunda düzenlenen bilirkişi raporunda yapılan tespitler esas oluşturmuştur.
Bilirkişi heyeti tarafından, davacı şirketin Yavşan Tuzlasında bulunan tuz üretimi yapılan iş yerinde mahkemeden istenilen tespit konusu çerçevesinde bir takım incelemeler ve araştırmalar yapılmış ve davacı şirketin 2011 yılı faaliyet raporunda gösterilen harcama kalemlerinin gerçekliği incelenmiştir. Bu inceleme davacı şirketin iş yerinde yapılmış, bilirkişi heyetinde mali bilirkişi de bulunmasına rağmen defter kayıtları üzerinde herhangi bir inceleme ve değerlendirme yapılmamıştır.
Davacı şirketin iş yerinde yapılmış olan bir takım inşaat ve revizyonların gerekli inceleme ve ölçümleri yapıldıktan sonra Bayındırlık ve İskan Bakanlığınca (Çevre ve Şehircilik Bakanlığınca) her yıl yayımlanan Yapı Yaklaşık Maliyetleri Hakkında Tebliğ esas alınarak rayiç bedelleri hesaplanmıştır. Vergi müfettişi tarafından da inşaat ve revizyon işleriyle ilgili rayiç değer hesaplamasıyla bulunan tutarla, davacı şirketin kayıtlarında bu işler için yer alan tutarlar oranlanarak, davacı şirketin maliyet ya da gider kayıtlarının %70'i reddedilmiştir.
Vergi müfettişi tarafından bu tutarların davacı şirketin yaptığı tuz üretimi faaliyetiyle ilgili olmadığı, bu nedenle de kanunen kabul edilmeyen gider olduğu değerlendirilmesi yapılmıştır. Ancak incelenen olayda, vergi müfettişinin iddiası davacı şirketin iş yerinde yapılan inşaat ve revizyonlarla ilgili kayıtlarda yer alan tutarların, bilirkişi heyetince tespit edilen rayiç tutarlardan fazla olması nedeniyle, bu giderlere ilişkin kayıtlarda yer alan faturaların sahte olduğu ya da muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu yönündedir. Zira 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinde kanunen kabul edilmeyen indirimlerin neler olduğu sayılmış olup vergi müfettişinin iddiasının bu kapsamda değerlendirilemeyeceği açıktır.
Bu bağlamda, … Sulh Hukuk Mahkemesi tarafından yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucunda düzenlenen bilirkişi raporunda yer alan davacı şirketin iş yerinde yaptırılan inşaat ve revizyonlarla ilgili olarak hesaplanan rayiç bedelle davacı şirketin kayıtlarında gösterilen tutarlar arasında fark bulunmasının, davacı şirketin defter kayıtlarının gerçeği yansıtmadığına ilişkin bir karine olarak kabul edilmesi mümkündür. Ancak vergi müfettişi tarafından davacı şirketin kayıtlarına intikal ettirdiği inşaat ve revizyon işleriyle ilgili faturaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olup olmadığı yönünde bir inceleme yapılması, bu faturaların alındığı mükellefler nezdinde karşıt inceleme de yapılarak bir sonuca varılması gerekirken, bilirkişi heyetince tespit edilen rayiç bedel tutarıyla, davacı şirketin kayıtlarında gösterilen tutarların oranlanması suretiyle belirlenen oran esas alınarak, davacı şirketin maliyet ve gider kayıtlarının %30'unun gerçek, %70'nin gerçek olmadığının kabul edilmesi dayanağı bulunmayan bir varsayım olduğundan, bu suretle belirlenen matrah üzerinden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk görülmemiştir.
Mahkeme, bu gerekçeyle vergiyi ve cezayı kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 28/02/2019 tarih ve E:2015/9755, K:2019/1619 sayılı kararı:
Mahkemece inceleme elemanı tarafından hazırlanan vergi tekniği raporuna kanaat getirilmediği görülmüştür.
Bu durumda, vergi tekniği raporunda atıf yapılan … Sulh Hukuk Hakimliği tarafından görevlendirilen bilirkişi heyeti tarafından 04/07/2012 tarihinde Yavşan Tuzlasında yapılan incelemeler sonucunda düzenlenen 23/07/2012 tarihli raporun onaylı bir örneği anılan mahkemeden istenilmek suretiyle vergi tekniği raporundaki değerleme kısımları değerlendirilerek ve karşılaştırılarak, bilirkişi raporundaki tespitler yeterli görülmediği takdirde gerekirse ayrı bir bilirkişi raporu istenerek, istenecek rapor için gerekli görülürse mahallinde tespit yaptırılarak, davacının da farklı yönde iddiaları varsa bunlar da değerlendirilerek kapsamlı inceleme yapılması ve yapılacak bu incelemenin sonucuna göre karar verilmesi gerekirken, hatalı nitelendirme ve eksik incelemeye dayalı olarak verilen kararda hukuki isabet görülmemiştir.
Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini de reddetmiştir.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Uyuşmazlık konusu vergi ve cezada hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yönde verilen kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2- …Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 15/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.