T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/326
Karar No : 2022/1014
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - … (…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : …Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Davacı tarafından, …Nakliyat Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden tahsil edilemeyen 2005 yılının Ağustos, Eylül, Ekim, Aralık, 2006 yılının Ocak, Mart, Mayıs, Ağustos, Eylül, Ekim dönemlerine ait katma değer vergileri, vergi ziyaı cezaları ve gecikme faizleri, 2006 yılının Ekim-Aralık dönemine ait vergi ziyaı cezası, 2005 ve 2006 yıllarına ait kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile aynı yıllara ait özel usulsüzlük cezalarının tahsili amacıyla şirket ortağı sıfatıyla adına düzenlenen … tarih ve …sayılı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararı:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un "Limited şirketlerin amme borçları" başlıklı 35. maddesinin birinci fıkrasında, limited şirket ortaklarının şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacakları ve 6183 sayılı Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacakları belirtilmiştir. Aynı maddenin (04/06/2008 tarihinde yürürlüğe giren 5766 sayılı Kanun ile değişik) ikinci fıkrasında, ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde payı devreden ve devralan şahısların devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulacakları ifade edilmiştir.
5766 sayılı Kanun’un geçici 1. maddesinde yer alan "Bu Kanunla 6183 sayılı Kanun'da yapılan değişiklikler ve eklenen hükümler, hükümlerin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla tahsil edilmemiş bulunan amme alacakları hakkında da uygulanır" şeklindeki düzenleme Anayasa Mahkemesinin 28/04/2011 tarih ve E:2009/39, K:2011/68 sayılı kararıyla iptal edilmiştir. Anılan kararda iptal gerekçesi olarak 5766 sayılı Kanun'da esas olarak bir kamu alacağı ile ilgili bireylerin sorumluluklarını arttıran ve müteselsil sorumluluk getiren düzenlemelerin Kanun'un geçici 1. maddesi ile tahsil edilmemiş alacaklara da uygulanmasının, hukuk kurallarının geriye yürütülmesi anlamına gelmesi ve Anayasa'da yer alan hukuk devleti kapsamındaki hukuk güvenliği ilkesi ile bağdaşmaması gösterilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin yukarıda yer verilen kararı uyarınca 5766 sayılı Kanun ile yapılan değişikliklerin tamamı 06/06/2008 tarihinden önce doğan amme alacakları için uygulanamayacaktır.
Bu durumda, 21/11/2006 tarihinde Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanan 02/11/2006 tarihli ortaklar kurulu kararıyla hisselerini tüm hak ve borçları ile devrederek şirket ortaklığından ayrılan davacının, 6183 sayılı Kanun'da 5766 sayılı Kanun'la yapılan değişikliğin yürürlüğe girdiği 06/06/2008 tarihinden önceki döneme ait vergi borçlarından dolayı müteselsilen sorumlu tutulması hukuken mümkün olmadığından, dava konusu ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu ödeme emrini iptal etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 31/10/2018 tarih ve E:2015/1742, K:2018/10168 sayılı kararı:
Uyuşmazlıkta, davacının 21/11/2016 tarihinde şirket ortaklığından ayrıldığı, dava konusu ödeme emri içeriği vergi borcunun ise 2005 ve 2006 yılının Ekim dönemi, yani davacının ortak olduğu döneme ait olduğu anlaşılmaktadır.
Bu durumda, Vergi Mahkemesince dava konusu ödeme emrinde yer alan borçlardan davacının sorumlu olduğu dönemler tespit edilmek suretiyle bu yönde bir değerlendirme yapılarak karar verilmesi gerekirken mezkûr gerekçeyle karar verilmesinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
…Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:…sayılı kararı:
Limited şirket borçlarından dolayı şirket ortağının sorumlu tutulabilmesi için kamu alacağının şirket tüzel kişiliğinden tahsil olanağının kalmamış olması ve alacağın ilişkin olduğu dönemde adına ödeme emri düzenlenecek kişinin şirket ortağı olması gerekmektedir.
Bazı alacakların yeniden yapılandırılmasını düzenleyen kanunlar kapsamında gerçekleştirilen başvurular sonucunda borcun tutarı, vadesi, dönemi ve ödenmemesi halinde sorumlu tutulacak kişi değişmektedir. Bir başka ifadeyle borç artık nitelik değiştirdiğinden eski borç sona ermekte, yeni bir borç doğmakta ve eski borçlunun sorumluluğu da ortadan kalkmaktadır. Yenilenen bu borcun ödenmemesi halinde ise asıl borçlu şirkete, şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması durumunda da yapılandırma ve vade tarihlerinde asıl borçlu şirketin temsilcisi veya ortağına gidilmesi gerekmektedir.
Olayda, savunma dilekçesinde belirtildiği üzere …Nakliyat Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin dava konusu ödeme emri içeriğinde yer alan vergi borçları şirket yetkilisi tarafından 11/04/2011 tarihinde 6111 sayılı Kanun'un 3. maddesi kapsamında yapılandırılmıştır. Bu haliyle asıl amme borçlusu şirketin vergi borçları yapılandırma sonucu yeni bir borca dönüşmüştür. Ortak sıfatıyla adına ödeme emri düzenlenen davacı, …Noterliği huzurunda imzalanan …tarih …yevmiye numaralı hisse devri sözleşmesiyle hisselerini devretmiş ve bu husus 21/11/2006 tarih ve 6687 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde tescil edilmeksizin ilân edilmiştir.
Bu durumda, dava konusu borcun doğduğu dönemde davacının şirket ortağı olduğu anlaşılmakta ise de yapılandırma tarihinde davacının şirket payına sahip olmadığı görüldüğünden, yapılandırma sırasında borçlu şirketle ilişkisi bulunmayan davacının söz konusu vergi borçları nedeniyle sorumlu tutularak adına düzenlenen ödeme emriyle takibe alınmasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi, bozma kararına uyduğunu belirterek bu gerekçeyle dava konusu ödeme emrini iptal etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 11/06/2020 tarih ve E:2019/5697, K:2020/1987 sayılı kararı:
6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca davacı, ortaklık payını devrettiği tarihten sonraki dönemde de devir öncesi borçlardan sorumlu olup bunun için kamu alacağının sorumlu sıfatıyla kendisinden tahsil edileceğinin duyurulmasından önce tüzel kişinin aynı Kanun'un 54, 55 ve müteakip maddeleri uyarınca cebren takip edilmesi ve buna rağmen kamu alacağının tüzel kişinin malvarlığından tahsil edilememiş olması gerekmektedir.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 35. maddesinde tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin malvarlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarının, kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi malvarlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edileceği hükme bağlanmıştır.
Mahkemece, mezkur gerekçeyle karar verilmişse de dava konusu ödeme emri içeriği amme alacakları, asıl borçlu … Nakliyat Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin 2005 ve 2006 yıllarına ilişkin hesaplarının incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporundan kaynaklanmaktadır. Amme alacağının doğduğu 2005 ve 2006 yıllarında davacının ortak olduğu tartışmasızdır.
Dava konusu olayda aranılan koşulların gerçekleştiği ve kusursuz sorumluluk hükümleri gereğince davacının sorumlu olduğu ve düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından Mahkeme Kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
…Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı ısrar kararı:
Vergi Mahkemesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu ödeme emri içeriği amme alacağının doğduğu dönemde şirket ortağı olan davacı adına 6183 sayılı Kanun'nun 35. maddesi uyarınca ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2- …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 14/09/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Uyuşmazlıkta, savunma dilekçesinde belirtildiği üzere davacının ortak sıfatının bulunduğu 2005 ve 2006 yıllarına ilişkin olarak asıl borçlu şirketin hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatlar şirkete tebliğ edilmiştir. Şirket yetkilisi tarafından 11/04/2011 tarihinde 6111 sayılı Kanun'un 3. maddesi kapsamında yapılandırma talebinde bulunulmuştur. Anılan kanuna istinaden yapılandırılan vergi borçlarının ödenmediğinin tespiti üzerine ödevli şirket adına ödeme emirleri düzenlenmiş, süresi içinde ödeme yapılmaması, dava açılmaması ve yapılan araştırmada söz konusu amme alacağının tahsil edilebileceği herhangi bir malvarlığının bulunamaması akabinde şirketten tahsil edilemeyeceği anlaşılan vergi borçları nedeniyle borcun doğduğu zamanda şirket ortağı olan davacı adına 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesi uyarınca dava konusu ödeme emri düzenlenmiştir.
Israr kararında, vergi borcunun 6111 sayılı Kanun kapsamında yapılandırılmasıyla birlikte borcun nitelik değiştirmek suretiyle sona erdiği ve yeni bir borç doğduğu, yapılandırma tarihinde şirketle ortaklık ilişkisi bulunmayan davacının sorumluluğunun da sona erdiği ifade edilmiştir.
Bu bağlamda, kamuoyunda vergi affı, vergi barışı olarak bilinen 4811, 6111, 6552, 6736, 7020 sayılı Kanun'lar uyarınca vergi borcunun yapılandırılması üzerine vergi borçlarının doğduğu dönemdeki (eski) kanuni temsilcilerin ve ortakların sorumluluklarının devam edip etmediğinin açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Vergi ödevi" başlıklı 73. maddesinde düzenlenen "verginin yasallığı ilkesi" gereğince vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla düzenlenmesi gerekmektedir. Anılan ilke uyarınca vergiyi doğuran olay, verginin matrah ve oranı, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, vergi borcunu sona erdiren haller gibi vergilendirmenin esaslı unsurlarının kanunlarla belirlenmesi gerekir.
Yukarıda ifade edilen özel kanunlar kapsamında yapılandırmaya başvurulmuş olması ve buna bağlı olarak amme alacağının yeni ödeme planına bağlanmış olması, tek başına borcun niteliğini değiştiren veya borcu sona erdiren kanun hükmünde/gücünde yeni bir hukuki durum değildir. Bu durum zamanaşımına olan etkisi dışında asıl borçluya ait amme borcunun ödenmemesi halinde kanuni temsilcinin/ortağın sorumluluğunu düzenleyen kurallar gereğince borcun takibinde gelinen aşamayı değiştirmez. 6111 sayılı Kanun kapsamında borcun ödenmesi amacıyla asıl borçlunun başvuruda bulunulmuş olması başvuru tarihinden önce amme alacağının tahsili için ilgili yasalara göre başlatılan/yapılan takip işlemlerini durdurmakla birlikte önceki takip işlemlerini geçersiz hale getirmez. Yapılandırılan borcun ödenmemesi, diğer bir deyişle yapılandırmaya ilişkin yükümlülüklerin yerine getirilmemesi nedeniyle yapılandırmanın iptali durumunda tahsil işlemlerine kalındığı yerden devam edilmesi, amme alacağının takibine ilişkin mevzuatın gereğidir.
Diğer taraftan, vergi borçlarının yapılandırılmasıyla eski borcun, Türk Borçlar Kanunu'nda düzenlenen yenileme (tecdit) müessesesi kapsamında sona erdiği düşünülebilirse de bu durumda dahi borç ilişkisi varlığını devam ettireceğinden, eski borçtan sorumlu olanların yeni borçtan da sorumlulukları devam edecektir.
Bu durumda, mezkûr gerekçeyle verilen ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmadığından, dava konusu ödeme emrinin diğer yönlerden hukuka uygunluğu değerlendirilerek yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
XX - KARŞI OY:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un "Limited şirketlerin amme borçları" başlıklı 35. maddesinin birinci fıkrasında, limited şirket ortaklarının şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacakları ve 6183 sayılı Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacakları belirtilmiştir. Aynı maddenin (04/06/2008 tarihinde yürürlüğe giren 5766 sayılı Kanun ile değişik) ikinci fıkrasında, ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde payı devreden ve devralan şahısların devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulacakları ifade edilmiştir.
5766 sayılı Kanun’un geçici 1. maddesinde yer alan "Bu Kanunla 6183 sayılı Kanun'da yapılan değişiklikler ve eklenen hükümler, hükümlerin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla tahsil edilmemiş bulunan amme alacakları hakkında da uygulanır" şeklindeki düzenleme Anayasa Mahkemesinin 28/04/2011 tarih ve E:2009/39, K:2011/68 sayılı kararıyla iptal edilmiştir. Anılan kararda iptal gerekçesi olarak 5766 sayılı Kanun'da esas olarak bir kamu alacağı ile ilgili bireylerin sorumluluklarını arttıran ve müteselsil sorumluluk getiren düzenlemelerin Kanun'un geçici 1. maddesi ile tahsil edilmemiş alacaklara da uygulanmasının, hukuk kurallarının geriye yürütülmesi anlamına gelmesi ve Anayasa'da yer alan hukuk devleti kapsamındaki hukuk güvenliği ilkesi ile bağdaşmaması gösterilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin yukarıda yer verilen kararı uyarınca 5766 sayılı Kanun ile yapılan değişikliklerin tamamı 06/06/2008 tarihinden önce doğan amme alacakları için uygulanamayacaktır.
Bu durumda, 21/11/2006 tarihinde Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanan 02/11/2006 tarihli ortaklar kurulu kararıyla hisselerini tüm hak ve borçları ile devrederek şirket ortaklığından ayrılan davacının, 6183 sayılı Kanun'da 5766 sayılı Kanun'la yapılan değişikliğin yürürlüğe girdiği 06/06/2008 tarihinden önceki döneme ait vergi borçlarından dolayı müteselsilen sorumlu tutulması hukuken mümkün olmadığından, dava konusu ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle temyiz isteminin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.