T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/3288
Karar No : 2023/1818
TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) ... İnş. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti.
2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü-…
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, Van Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi ... Oto Yed. Par. Taş. İth. İhr. A.Ş'den ve Davutpaşa Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... San. ve Tic. Ltd. Şti'nden temin ettiği sahte faturaları beyanlarına yansıtarak, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-(a) maddesinde düzenlenen ihracat istisnası kapsamında, haksız katma değer vergisi iadesi aldığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2015/Ocak,Şubat,Nisan,Haziran,Temmuz,Ekim-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile 2015/Ocak,Şubat,Nisan,Haziran, Temmuz dönemleri için bir kat, 2015/Ekim-Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat kesilen vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile davacıya fatura düzenleyen ... Oto Yedek Parça Taş. İht. İhr. A.Ş hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda yer alan tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, adı geçen mükellefin tüm alım ve satımlarının sahte belgelere dayandığı yönünde somut bir tespit yapılmadığından, davacı hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak, sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullandığı ve kayıtlarına intikal ettirdiğinden bu belgelere dayanılarak iade alınan katma değer vergilerinin geri alınması gerektiğinden bahisle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık bulunmadığı; davacıya fatura düzenleyen ... San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin 2016 yılı hesaplarının incelenmesi sonucu düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun incelenmesinden ise, şirketin 01/01/2016 tarihinden itibaren düzenlediği faturaların sahte olduğu tespitlerine yer verildiği, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda ... San. ve Tic. Ltd. Şti.'nden 2015 yılı alımlarının gerçeği yansıtmadığının belirtildiği, anılan vergi tekniği raporunun ise 2016 yılına ilişkin olarak düzenlendiği, ara kararı ile ... San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında 2015 yılına ilişkin sahte belge düzenlendiğine yönelik vergi tekniği raporunun olup olmadığı hususunun sorulduğu, ara kararına istinaden anılan raporun gönderildiği, dolayısıyla davacının, ... San. ve Tic. Ltd. Şti.'den 2015 yılında alınan ve indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin yer aldığı faturaların gerçek bir alım satıma dayalı olmadığı somut olarak ortaya konulamadığından, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden anılan faturalara dayanılarak iade alınan katma değer vergilerinin geri alınması gerektiğinden bahisle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık bulunmadığı; dava konusu 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına gelince, Mahkemelerinin kararıyla dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatın iptaline karar verildiği, bu durumda, gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanan söz konusu faturalar karşılığı yapılan 8.000,00-TL'yi aşan ödemelerin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355/4. maddesinde belirtilen kurumlar aracı kılınarak yapılması zorunlu kılındığından, bu haliyle nakden yapıldığı sabit ödemeler sebebiyle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle, davanın kısmen kabulüne kısmen reddine, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davalı idarenin, Vergi Mahkemesi kararının; cezalı tarhiyatın ... San. ve Tic. Ltd. Şti.' den alınan faturalardan kaynaklanan kısmına yönelik istinaf başvurusunun incelenmesinden, kararın hukuka ve usule uygun olduğu, ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği; cezalı tarhiyatın ... Oto Yedek Parça Taş. İht. İhr. A.Ş.'den alınan faturalardan kaynaklanan kısmına yönelik istinaf başvurusunun incelenmesinden ise, anılan şirket tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek ticari muameleye dayanmadığı, fiili olarak … tarafından gerçekleştirilen ihracatlara ilişkin olarak iade alınacak katma değer vergisi tutarlarının arttırılması için düzenlenmiş sahte belgeler olduğunun kabulü gerektiği, anılan şirket adına düzenlenip davacının katma değer değer vergisi beyannamelerinde ihracat teslimlerine ilişkin olarak yüklenim konusu yapmış olduğu söz konusu faturalara isabet eden katma değer vergilerinin reddi suretiyle haksız olarak davacıya iade edildiği sonucuna ulaşılan katma değer vergisinin geri alınması amacıyla yapılan dava konusu tek kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı; dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına gelince, davacı adına tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için önceden işlenen bir fiilden dolayı kesilen cezanın kesinleşmesi ve kesinleşme tarihini takip eden yılın başından başlamak üzere beş yıl içinde tekrar vergi ziyaı suçu işlenerek buna ilişkin vergi ziyaı cezasının kesilmesi gerektiği, olayda, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339'uncu maddesi uyarınca dava konusu katma değer vergisi vergisine tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle, davalı istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulüne, Vergi Mahkemesinin, cezalı tarhiyatın ... Oto Yedek Parça Taş. İht. İhr. A.Ş' den alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin kısmının kaldırılmasına, anılan kısım yönünden davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI:... Oto Yedek Parça Taş. İht. İhr. A.Ş hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun somut verilere dayanmadığı, anılan raporun kendilerine tebliğ edilmediği, mal alışlarının ve ihracatlarının gerçek olduğu ve bu hususun davalı idarenin de kabulünde olduğu, bununla birlikte ... Oto Yedek Parça Taş. İht. İhr. A.Ş.'nin mal aldığı Baştuğ Ltd. Şti. hakkında düzenlenen raporun da dayanaklarının bulunmadığı ve bu raporun da kendilerine tebliğ edilmediği, ayrıca anılan şirketin açmış olduğu davalarda şirket lehine kararlar verildiği, kaldı ki başka mükelleflerin işlemlerinden sorumlu tutulmalarının hukuken mümkün olmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile ... Oto Yedek Parça Taş. İht. İhr. A.Ş hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yapılan tespitlere ve ... San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin alışlarının %99'u hakkında sahte belge düzenleme yönünden rapor ve hakkında olumsuz tespitler bulunmasına dayanılarak yapılan tarhiyatın ve kesilen cezanın usul ve yasaya uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Davacının temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, Van Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi ... Oto Yed. Par. Taş. İth. İhr. A.Ş'den ve Davutpaşa Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... San. ve Tic. Ltd. Şti'nden temin ettiği sahte faturaları beyanlarına yansıtarak, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-(a) maddesinde düzenlenen ihracat istisnası kapsamında, haksız katma değer vergisi iadesi aldığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2015/Ocak,Şubat,Nisan,Haziran,Temmuz,Ekim-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile 2015/Ocak,Şubat,Nisan,Haziran, Temmuz dönemleri için bir kat, 2015/Ekim-Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat kesilen vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-a maddesinde ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetlerin, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetlerin ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetlerinin vergiden istisna tutulduğu ifade edilmiştir.
Anılan Kanunun 29. maddesinde mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemlerin üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, Kanunda aksine hüküm yoksa faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzere vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 30. maddesinde, vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili vergilerin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği, 32. maddesinde ise; bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15 inci maddeleri ile 17 nci maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı açıklanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyatın ... San. ve Tic. Ltd. Şti.' den alınan faturalardan kaynaklanan kısmı usul ve hukuka uygun olup, davalı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının, Bölge İdare Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyatın ... Oto Yed. Par. Taş. İth. İhr. A.Ş'ye ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince, yukarıda metni verilen madde hükümlerinin değerlendirilmesinden; yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.
Davacıya fatura düzenleyen ... Oto Yedek Parça Taş. İht. İhr. A.Ş hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği raporunda yer alan tespitlerin incelenmesinden; şirketin takım tezgahları ve el aletleri için takım tutucuları ve kendinden açılan pafta kafaları, işlenecek parça tutucuları, bölme başlıkları ve diğer özel ek parçalar, dingiller, yüksükler ve rakorlar ile fikstürlerin imalatı ve metallerin makinede işlenmesi işiyle iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, şirketin yönetim kurulu başkanları hakkında düzenlenmiş herhangi bir rapor veya olumsuz tespit bulunmadığı, mükellef şirketin 18/06/2014 tarihli yoklamasında, 26/08/2013 tarihinde ilk defa işe başladığı, 1.200 m² kapalı alan içerisinde 16 makine ile hidrolik rakor üretmekte halen faal olduğu, ürettiği emtiaları yurt dışına ve yurt içine pazarladığı, işyerinde 18 şahsın sigortalı olarak çalıştığı, deposunda 150 ton demir stoğu ve 1.000.000,00 TL tutarında işlenmiş rakor emtianın mevcut olduğu, fabrikanın tam kapasite çalıştığı; 26/08/2015 tarihli yoklamada, faaliyetinin devam ettiği, işyerinde 10 işçi çalıştığı; 29/03/2017 tarihli yoklamada, faaliyetinin devam ettiği, 20 adet rakor imalatı yapan makine olduğu, 13 işçi çalıştığı, şube ve deposunun olmadığı; 12/04/2017 tarihli yoklamada, rakor imalat fabrikasının mevcut olduğu, fabrikanın 6.700 m² üzerine 2.200 m² kapalı alanda rakor imalatı yaptığı ve faal olduğu, halihazırda şubesinin olmadığı, 11 sigortalı işçi çalıştığı, aktife kayıtlı servis aracının bulunduğu, 20 adet iş makinesinin bulunduğu; 12/10/2017 tarihli yoklamada, 1.500.000,00 TL tutarında stoğunun bulunduğu, 17 sigortalı işçi çalıştığı, şubesinin olmadığı; 30/01/2018 tarihli yoklamada, aynı iş yerinde 30 m²'lik odanın başka mükellef tarafından kullanıldığı, fabrikanın 6.668 m² üzerinde kurulduğu, 2.700 m² kapalı alanda faaliyet gösterdiği, işyerinde ofis olarak kullanılan alanda muhtelif ofis malzemeleri bulunduğu, ayrıca 2 adet toplantı salonu, yemekhane, mutfak, soyunma odası, muhasebe, pazarlama, mühendis odası, müdür odası, 200 m² üretilen ürünler için depolama alanı, 12 adet yeni makinenin geleceği, 500 m² alanın yeni makineler için boş bırakıldığı, 17 işçinin çalıştığı, iş yerinde işlenmiş satışa hazır 2.000.000,00 TL tutarında muhtelif emtianın bulunduğu, hammadde olarak takriben 500.000,00 TL tutarında muhtelif stokun bulunduğu, ayrıca 50 adet iş makinesinin bulunduğu; 29/05/2018 tarihli yoklamada, faal olduğu, şube, depo olmadığı, 16 çalışan olduğu; şirket hakkında tutulan 04/04/2014 ve 18/11/2014 tarihli yol denetim tutanaklarında, Gaziantep adresine gönderimi yapılan bir koli muhtelif emtia için sevk irsaliyesi düzenlemediğinin yer aldığı; şirketin 2014 yılı muhtasar beyanlarına göre, mükellef kurumun çalıştırmış olduğu asgari ve diğer ücretli işçi sayısının dönemler itibari ile değişmekle birlikte, en az 11, 2015 yılında en az 9 en çok 13, 2016 yılında en az 10 en çok 15, 2017 yılında en az 13 en çok 20, ve 2018 yılında en az 15 en çok 26 sigortalı çalışan olarak beyan edildiği ve idarece Sosyal Güvenlik İl Müdürlüğünden temin edilen sigortalı çalışan bilgileri ile beyanların uyumlu olduğu; mükellef kurumun 2014 ilâ 2018 yıllarına ilişkin kurumlar ve katma değer vergisi beyannamelerini verdiği; 2014 yılında toplam 7.313.330-TL, 2015 yılında ise 10.331.715-TL toplam katma değer vergisi matrahı beyan edildiği, 2014 yılı ba bildirimi ile kdv hariç 10.885.548,00 TL tutarında mal ve hizmet alımı bildirdiği, alışlarının %95'inin ... Nakliyat Limited Şirketinden olduğu, 2015 yılı ba bildirimi ile kdv hariç 8.616.775,00 00 TL tutarında mal ve hizmet alımı bildirdiği, alışlarının %93'ünün ... Nakliyat Limited Şirketinden olduğu, mükellefin 2016 yılı ba bildiriminin kdv hariç 16.731.789,00 TL, 2017 yılı 24.153.549,00 TL, 2018 yılı 44.264.142,00 TL olduğu, 2016 yılı alışlarının %90'ı, 2017 yılı alışlarının %96'sı, 2018 yılı alışlarının %69'unun ... Nakliyat Limited Şirketinden olduğu, mal hizmet alım satımında bulunduğu, ... Nakliyat Limited Şirketi hakkında sahte belge düzenlediğine yönelik 15/08/2018 tarih ve 2018-A-3783/12 sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun bulunduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden, anılan şirketin iş yerinde yapılan yoklamalarda faaliyette olduğu, işçi çalıştırdığı, stoğu ve mamül emtiasının bulunduğu, makine ve teçhizatı olduğu, servis aracının bulunduğu, 2014 ilâ 2018 yılları muhtasar beyannamelerinde 9 ilâ 26 arası çalışanın beyan edildiği ve 2014 ve 2015 yıllarında beyan edilen katma değer vergisi matrahı ile ticari organizasyon ve iş hacminin uyumsuz olmadığı dikkate alındığında söz konusu mükellefin ihtilaflı dönemde gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı ve düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu hususunun ortaya konulamadığı sonucuna ulaşıldığından davacı hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak, anılan mükelleften alınan faturaların sahte olduğu ve bu belgelere dayanılarak iade alınan katma değer vergilerinin geri alınması gerektiğinden bahisle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında ve dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılması yolundaki Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan davalı istinaf başvurusunu ... Oto Yed. Par. Taş. İth. İhr. A.Ş'den alınan faturalar bakımından kabul ederek, bu kısım yönünden davanın reddine karar veren Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; ... Oto Yed. Par. Taş. İth. İhr. A.Ş'den alınan faturalar nedeniyle re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısmın ONANMASINA,
3. Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesine gönderilmesine 04/05/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.