T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/330
Karar No : 2022/1180
TEMYİZ EDEN (DAVALI) :... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
İSTEMİN_KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Tasfiyesi tamamlanmış ... İnşaat Dekorasyon Sanayi Ticaret Limited Şirketinin 2010 takvim yılında gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan bir kısım faturayı kayıtlarına intikal ettirerek indirim konusu yaptığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden anılan şirketin kanuni temsilcisi ve tasfiye memuru olan davacı adına Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren ve 27/03/2018 tarihinde ilga edilen) (9) numaralı fıkrası uyarınca tarh edilen 2010 yılının Ocak ve Şubat dönemlerine ilişkin katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacının kanuni temsilcisi ve tasfiye memuru olduğu şirkete uyuşmazlık konusu dönemde fatura düzenleyen Göztepe Vergi Dairesi mükellefi Tasfiye Halinde ... Yapı Taahhüt ve Demir Çelik Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim olunan ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda demir çelikten bar ve çubukların, profillerin, tüp ve boruların perakende ticareti vb. faaliyetler ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirmiştir.
ii. 06/10/2011 tarihi itibarıyla ile tasfiyeye girmiş, 31/12/2012 tarihi itibarıyla tasfiyesi sona ermiştir.
iii. 15/05/2009 tarihli yoklamada iş yerinin 80 metrekare büyüklüğünde olduğu, 15 metrekarelik alanın idari büro olarak kalan kısmın ise showroom olarak kullanıldığı, aylık kirasının 500,00 TL olduğu, iki adet masa, bir adet laptop ve bir adet dolabın demirbaş olarak bulunduğu tespit edilmiştir.
iv. 27/04/2010 tarihli yoklamada faaliyetine devam ettiği, aylık kirasının 500,00 TL olduğu, deposunun bulunduğu, deponun aylık kirasının 1.200,00 TL olduğu, 8 işçinin çalıştığı, iki adet masa, iki adet bilgisayar, altı adet sandalye bulunduğu tespit edilmiştir.
v. 23/08/2011 tarihli yoklamada faaliyetine devam ettiği, aylık kirasının 500,00 TL olduğu, 6 işçinin çalıştığı tespit edilmiştir.
vi. 19/02/2013 tarihli yoklamada adreste olmadığı, 3 yıl önce adresi terk ettiği, ilgili adresin 05/11/2011 tarihinden itibaren başka bir mükellef tarafından kullanıldığı hususları tespit edilmiştir.
vii. Mükellefin adresine gönderilen defter belge isteme yazısı, adresin boş olması, şirketin kapanmış olması, ortaklarının adreslerinin bilinmemesi nedenleriyle tebliğ edilememiştir.
viii. Şirket müdürünün ikâmetgah adresine gönderilen defter belge isteme yazısı, adreste birlikte oturan oğluna tebliğ edilmiştir.
ix. Şirket ortağının ikâmetgah adresine gönderilen defter belge isteme yazısı, kızına tebliğ edilmiştir.
x. Diğer bir şirket müdürünün ikâmetgah adresine gönderilen defter belge isteme yazısı, şahsın adresinde olmaması nedeniyle tebliğ edilememiştir.
xi. Tasfiye memurunun ikâmetgah adresine gönderilen defter belge isteme yazısı eşine tebliğ edilmiştir.
xii. Diğer bir şirket müdürünün ikâmetgah adresine gönderilen defter belge isteme yazısı, şahsın adresinden ayrılmış olması ve yeni adresinin bilinmiyor olması nedeniyle tebliğ edilememiştir.
xiii. 2009 yılının Mayıs ilâ Aralık, 2010 ilâ 2012 yıllarının tüm dönemleri ile 2013 yılının Ocak ilâ Mayıs dönemlerinde toplam 39.748.381,23 TL tutarında katma değer vergisi beyan edilmiş olmasına rağmen 50.173,34 TL tutarında ödenecek vergi çıkmıştır.
xiv. Mükellefin 01/11/2014 tarihi itibarıyla Göztepe Vergi Dairesi Müdürlüğüne 84.329,16 TL tutarında vergi borcu bulunmaktadır.
xv. Mükellef, 2009 yılında 21 firmaya 123 belge karşılığı 3.729.748,00 TL tutarında mal veya hizmet satmış, 9 firmadan 82 belge karşılığı 3.008.121,00 TL tutarında mal veya hizmet almıştır.
xvi. 2010 yılında 55 firmaya 627 belge karşılığı 20.188.277,00 TL tutarında mal veya hizmet satmış, 14 firmadan 85 belge karşılığı 3.582.022,00 TL tutarında mal veya hizmet almıştır.
xvii. 2011 yılında 31 firmaya 457 belge karşılığında 16.810.978,00 TL tutarında mal veya hizmet satmış, 3 firmadan 37 belge karşılığı 1.682.611,00 TL tutarında mal veya hizmet almıştır.
xviii. 2012, 2013, 2014 yıllarında Ba-Bs form bilgilerine rastlanmamıştır.
xix. İlgili yıllara ilişkin mükellefe mal veya hizmet satan veya mükellef kurumdan mal veya hizmet alan mükellefler de bildirimde bulunmamıştır.
xx. 2009 yılında toplam 3.752.909,91 TL tutarında satış yapıldığına dair katma değer vergisi beyan edilmesine rağmen 21 firma 123 belge karşılığı 3.729.748 TL tutarında alış beyan etmiştir.
xxi. 2010 yılında toplam 18.256.245,25 TL tutarında satış yapıldığına dair katma değer vergisi beyan edilmesine rağmen 55 firma 627 belge karşılığı 20.188.277,00 TL tutarında alış beyan etmiştir.
xxii. 2011 yılının ilk dört ayında 17.739.226,07 TL tutarında katma değer vergisi beyan edilmesine rağmen 31 firma 457 belge karşılığı 16.810.978,00 TL tutarında alış beyan etmiştir.
xxiii. 2009 yılında alış yapıldığı bildirilen firmaların %90'ı, 2010 yılında ise tamamı hakkında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediklerine dair vergi tekniği raporları bulunmaktadır.
Mükellefin emtiasının, deposunun ve çalışanlarının olması, yapılan yoklamalarda adresinde faaliyetine devam etmesi, şirketin müdür ve ortaklarına adreslerinde ulaşılması, yapmış olduğu alımlarının tamamının sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediklerine dair vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden olmaması hususları dikkate alındığında yukarıda yer verilen tespitlerin özellikle uyuşmazlık konusu döneme ilişkin olarak düzenlenen faturaların gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının kabulü için yeterli olmadığı anlaşılmaktadır.
Bu nedenle, dava konusu cezalı tarhiyatın anılan mükellef tarafından düzenlenen faturalardaki katma değer vergilerinin indiriminin kabul edilmemesinden kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Davacının kanuni temsilcisi ve tasfiye memuru olduğu şirkete uyuşmazlık konusu dönemde fatura düzenleyen diğer bir mükellef olan Küçükyalı Vergi Dairesi mükellefi Tasfiye Halinde ... Demir Çelik Mamulleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim olunan ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'ndaki tespitler ise bu mükellef tarafından düzenlenen faturaların gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını ispatlar mahiyette olduğundan, dava konusu cezalı tarhiyatın anılan mükellef tarafından düzenlenen faturalardaki katma değer vergilerinin indiriminin kabul edilmemesinden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu cezalı tarhiyatın, Tasfiye Halinde ... Yapı Taahhüt ve Demir Çelik Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardaki katma değer vergilerinin indiriminin kabul edilememesinden kaynaklanan kısmını kaldırmış; diğer yönlerden davayı reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 24/10/2019 tarih ve E:2016/7076, K:2019/5842 sayılı kararı:
Davacının kanuni temsilcisi ve tasfiye memuru olduğu şirkete uyuşmazlık konusu dönemde fatura düzenleyen Tasfiye Halinde ... Yapı Taahhüt ve Demir Çelik Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden, bu mükellef tarafından düzenlenen faturaların gerçek emtia teslimine veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle, Vergi Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyatın söz konusu mükellef tarafından düzenlenen faturalardaki katma değer vergilerinin indiriminin kabul edilmemesinden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire, bu gerekçeyle kararın, cezalı tarhiyatın Tasfiye Halinde ... Yapı Taahhüt ve Demir Çelik Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardaki katma değer vergilerinin indiriminin kabul edilmemesinden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasını bozmuştur.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Mahkemesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu belirtilerek aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'NİN DÜŞÜNCESİ: Uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte olan hali ile 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasında yer alan "her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezalar" ifadesinin tüm vergi türleri bakımından uygulama alanı bulacağı sonucuna ulaşmak öngörülebilirlik ilkesine aykırılık oluşturacağından, anılan düzenleme uyarınca vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen katma değer vergilerinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 26/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
XX - KARŞI OY:
Tasfiyesi tamamlanmış ... İnşaat Dekorasyon Sanayi Ticaret Limited Şirketinin 2010 takvim yılında gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan bir kısım faturayı kayıtlarına intikal ettirerek indirim konusu yaptığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden anılan şirketin kanuni temsilcisi ve tasfiye memuru olan davacı adına Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren ve 27/03/2018 tarihinde ilga edilen) (9) numaralı fıkrası uyarınca tarh edilen 2010 yılının Ocak ve Şubat dönemlerine ilişkin katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davada vergi mahkemesince verilen ısrar kararı davalı tarafından temyiz edilmiştir.
Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini gösteren kanuni düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir.
Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğe ilişkin ilkeler gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi; Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır.
Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.
Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunla konulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeterli değildir (AYM, E.1986/20, K.1987/9, 31/3/1987; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011; E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012).
Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın, yükümlünün, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir.
Vergilerin kanuniliği ilkesine ait söz konusu tanımlama biçimi somut olayın koşulları bağlamında değerlendirildiğinde, verginin konusu ile tarh usulünün de kanunla belirlenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Vergi, resim, harç veya benzeri mali yükümlülüklerle ilgili düzenleme yapılırken bu yükümlülüklere ilişkin tüm unsurların aynı kanun, madde veya fıkrada düzenlenmesi zorunlu değildir. Bu çerçevede kanunla belirlenmesi zorunlu olan unsurlar aynı kanunun farklı hükümlerinde düzenlenebileceği gibi farklı kanunlarda da düzenlenebilir. Dolayısıyla bir kural, sırf kanunla düzenlenmesi gereken unsurların bir kısmını içermediği gerekçesiyle kanunilik ilkesine aykırı hâle gelmez (AYM, E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012).
Ancak bu durum, vergi mükellefleri açısından hukuki öngörülebilirliği ortadan kaldırıcı nitelikte olmamalıdır. Bir başka ifadeyle bir vergiye ait esaslı unsurların farklı kanunlarda düzenlenebilir olması, aksi yönde açık bir düzenleme bulunmadıkça, bir verginin konusunun belirlendiği kanundan başka bir vergi kanununa dayanarak salınabileceği anlamına gelmez. Hukuk devleti ilkesinin ön koşullarından olan hukuki öngörülebilirlik ilkesi ile vergilerin kanuniliği ilkesi bu yaklaşımı gerekli kılmaktadır. Nitekim, kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5).
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan (9) numaralı fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezaların, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı belirtilmiştir.
Söz konusu düzenlemede yer alan "her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezalar" ifadesinin, kanun yapma tekniği açısından değerlendirildiğinde tüm vergi türleri bakımından uygulama alanı bulacağı sonucuna ulaşmak mümkün değildir. Söz konusu hüküm ikmalen, re'sen ve idarece yapılan bütün kurumlar vergisi tarhiyatılarına işaret etmektedir.
Öte yandan hukuki öngörülebilirlik ilkesi uyarınca "her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezalar" ifadesinden maksadın Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında yapılabilecek tarhiyatlar ile kesilecek cezalar olduğunun kabulü gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasına istinaden kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk bulunmadığından ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiş olup temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.