T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/3578
Karar No : 2023/450
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Elektrik Perakende Satış Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...-Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:.. sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı tarafından, borç verilen ilişkili şirketçe örtülü sermayeye isabet eden faiz giderinin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dönem matrahının tespitinde dikkate alınması sonucunda zarar edilmesi nedeniyle kurumlar vergisi matrahının oluşmamasının, örtülü sermaye üzerinden elde edilen faiz gelirinin iştirak kazancı olarak vergiden istisna tutulmasına engel olmadığı ihtirazı kaydıyla verilen 2019 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan tahakkukun bu faiz gelirine isabet eden 55.860.520,24.TL’lik kısmının iptali ile ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., ... sayılı kararıyla; örtülü sermaye niteliğinde olduğu konusunda taraflar arasında ihtilaf bulunmayan borçlanmalar için, kaynak kullanan işletme tarafından söz konusu borçlanma için ödenen faiz ve benzeri giderlerin, dönem matrahının tespitinde dikkate alınmayarak, kanunen kabul edilmeyen gider olarak gösterilmesinden sonra söz konusu faiz ya da benzeri geliri elde eden açısından kanundan dolayı kar payı olarak kabul edilen tutarın da iştirak kazancı istisnası olarak beyan edilerek Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesindeki istisnadan yararlandırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi yasada bunu engelleyen bir düzenleme de olmadığı, her ne kadar söz konusu faiz tutarının, örtülü sermaye kullandıran açısından iştirak kazançları kapsamında kurumlar vergisinden istisna tutulması suretiyle yapılacak düzeltme için, örtülü sermaye kullanan firmanın dönem sonunda mutlaka kar elde etmesi ve bu matraha isabet eden vergi kadar ödenecek kurumlar vergisi beyan etmesi gerektiği ileri sürülmekte ise de, ilgili firmaların zarar beyan etmesi durumunda verginin kesinleşmesi ve ödenmesi gerektiğini belirtmeye gerek bulunmadığı, zira verginin tarh ve tahakkuku re'sen tarhiyatlarda gerekli olup dönem içinde firmaların kendiliğinden bu hususa uymaları ile dönemin zararla kapanması halinde verginin kesinleşmesi ve ödenmesi koşullarının aranmasına olanak bulunmadığı, kaldı ki dava konusu olayda, mahkemelerinin 27/11/2020 tarihli ara kararına verilen cevapta, davacının borç para kullandırdığı ilişkili şirket ... Enerji Yatırımları A.Ş.'nin 2019 dönemi kurumlar vergisi beyannamesini zamanında verdiğinin ve tahakkukunun kesinleştiğinin, dava açılmadığı ayrıca tahsilatının olmadığının bildirildiği, eki belgelerin incelenmesinden söz konusu faizin kanunen kabul edilmeyen giderlere ilave edildiği, şirketin dönemi zararla kapattığı, tahakkuk eden kurumlar vergisinin bulunmadığının anlaşıldığı, bu itibarla, davacının borç para verdiği ilişkili şirketlerin, davacı şirketten kullandığı borcun öz sermayenin üç katını aşan kısmının örtülü sermaye olarak kabul edilmesi suretiyle bu kısma isabet eden faizin, borcu kullanan şirket tarafından kanunen kabul edilmeyen giderlere ilave edilerek dönem kazancının tespitinde dikkate alındığı ihtilafsız olduğundan, söz konusu tutarın kaynak kullandıran davacı şirket tarafından iştirak kazançları istisnası kapsamında kayıtlarına intikal ettirilerek beyan edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından, davacı şirketin ihtirazi kaydı kabul edilmeyerek tesis edilen işlemde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle faiz istemi yönünden taleple bağlı kalınarak, davanın kabulüne kurumlar vergisi tahakkukun dava konusu edilen kısmının iptaline, fazladan ödenen verginin ödeme tarihinden itibaren yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dosyanın incelenmesinden,5520 sayılı Kanun'un 12/7.maddesi uyarınca belirlenen örtülü sermayeye ilişkin olarak tespit edilen matrah farkı kadar kısmın borcu kullanan şirket nezdinde vergilendirilmiş ve vergilerinin de ödenmiş olması koşulunun olayda sağlanmadığı görüldüğünden, davacı tarafından ilişkili kişilere örtülü sermaye kapsamında kullandırılan borç karşılığında elde edilen faiz gelirinin kurumlar vergisi kapsamında iştirak kazancı istisnası olarak beyan edilen gelirden düşülmesinin 5520 sayılı Kanunun 12/7 maddesinin açık hükmü gereği mümkün bulunmaması nedeniyle, dava konusu tahakkukta hukuka aykırılık, aksi yönde verilen Vergi mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Örtülü sermayeye kullanan ilişkili şirket adına verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartının borç alan şirkette matrah oluşması haline münhasır olduğu,borç alan ilişkili şirketin örtülü sermayeye isabet eden faiz giderini kanunen kabul edilmeyen gider olarak dönem matrahının tespitinde dikkate aldığı, borç alan şirkette matrah oluşmaması halinde borç verenin örtülü sermaye üzerinden elde ettiği faiz gelirinin iştirak kazancı olarak vergiden istisna tutmasına yasal engel bulunmadığı yolunda Danıştay içtihatları bulunduğu, 5520 sayılı Kanunun 12/7.maddesinde bahsedilen verginin tarh edilmesi, kesinleşmesi ve ödenmiş olması şartının vergi incelemesi sonucunda yapılacak düzeltmelere münhasır olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı tarafından, borç verilen ilişkili şirketçe örtülü sermayeye isabet eden faiz giderinin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dönem matrahının tespitinde dikkate alınması sonucunda zarar edilmesi nedeniyle kurumlar vergisi matrahının oluşmamasının, örtülü sermaye üzerinden elde edilen faiz gelirinin iştirak kazancı olarak vergiden istisna tutulmasına engel olmadığı ihtirazı kaydıyla verilen 2019 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan tahakkukun bu faiz gelirine isabet eden 55.860.520,24.TL’lik kısmının iptali ile ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun İstisnalar başlıklı 5/1-a. maddesinde, kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançların istisna olduğu, 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde, öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler ile örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyeceği, örtülü sermaye başlıklı 12. maddesinin 1. fıkrasında, kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı, 7. fıkrasında örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar olarak kabul edileceği, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği, şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiği ifade edilmiştir.
1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "Örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler veya hesaplanan tutarların kâr payı sayılması ve yapılacak düzeltme işlemleri" başlıklı 12.4. maddesinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, kur farklarının bu kapsamda değerlendirilmeyeceği, "Borç verenin tam mükellef kurum olması" başlıklı 12.4.1. maddesinde, kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabileceği, borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesinin mümkün olduğu, düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabileceği, borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımların kâr payı geliri olarak dikkate alınacağı ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edileceği; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirlerin de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacağı; TL’nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu giderin vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacağı, hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebinin, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacağı, bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapmasının mümkün olacağı, verginin kesinleşmesinin; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesi olarak tanımlanabileceği, örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutarın, kesinleşen ve ödenen tutar olacağı, örtülü sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafın da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemini yapabileceği açıklamalarına yer verilmiştir.
6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun "Kar payı ile yedek akçeler arasındaki münasebet" başlıklı 469. maddesinde kanuni ve ihtiyari yedek akçelerle kanun ve esas mukavele hükmünce ayrılması gerekli diğer paralar safi kardan ayrılmadıkça kar payının dağıtılamayacağı, "Kar payı" başlıklı 470. maddesinde ise, kar payının ancak safi kardan ve bu gaye için ayrılan yedek akçelerden dağıtılabileceği belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Örtülü sermaye kullanan tarafından örtülü sermaye üzerinden hesaplanan ve kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyan edilen faiz ve kur farkı giderinin, örtülü sermaye kullandıran açısından iştirak kazançları kapsamında kurumlar vergisinden istisna tutulması suretiyle yapılacak düzeltme için öngörülen tek şartın, örtülü sermaye kullanan firmanın örtülü sermaye üzerinden hesapladığı faiz ve kur farkının kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyanı üzerine tarh edilen vergilerin kesinleşmesi ve ödenmesi olmakla birlikte, bu şart, örtülü sermaye kullanan kurumun, kurumlar vergisine tabi kazancının çıktığı durumlar için geçerli olduğu, ancak dönem zararı, geçmiş yıllar zarar mahsubu gibi durumlar ile indirim ve istisnalar gibi yasal mevzuat gereği oluşan durumların beyannamede değerlendirilmesi sonucu kurumlar vergisi matrahının oluşmaması halinde, verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartı aranmasına gerek bulunmamaktadır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12/7. maddesi ile Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 12.4. ve 12.4.1. maddelerinde yer alan ifadelerin değerlendirilmesinden, borç alan kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısma tekabül eden borca ilişkin yaptığı faiz ödemesinin, kar payı dağıtımı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Türk Ticaret Kanunu uyarınca normal şartlar altında kar payı dağıtımı yapılabilmesi için, dönem sonuçlarının karlılıkla kapatılması ve geçmiş dönem birikmiş karlarının bulunması gerekmektedir. Ancak madde hükmündeki kar payı dağıtımının bu nitelikte olmadığı, örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemelerin sadece vergisel işlemler bakımından kar payı olarak sayılacağından, örtülü sermaye kullanan kurumun zarar beyan etmesi halinde ileride dağıtılacak kazanca mahsuben yapılan bir dağıtım olarak kabulü gerekmektedir. Özetle, örtülü sermaye kullanan kurum zarar etse dahi vergisel işlemler açısından katlanılan faiz gideri, kar dağıtımı olarak değerlendirilecektir.
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirket tarafından, ilişkili firma olan ... Enerji Yatırımları A.Ş.’ne verilen borç tutarının anılan şirketin öz sermayesinin üç katını aşan kısma denk gelen borç tutarının örtülü sermaye olarak kabul edilmesi nedeniyle bu kısıma isabet eden faiz giderinin dönem matrahının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate aldığı, bunun üzerine davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen 2019 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde, örtülü sermaye üzerinden elde edilerek beyan edilen faiz gelirinin, kar payı olarak nitelendirilmesi sebebiyle iştirak kazancı istisnası olarak değerlendirilmesi gerektiği ileri sürülerek, örtülü sermayeye ilişkin faiz geliri üzerinden fazladan tahakkuk ettirilen 55.860.520,24.-TL kurumlar vergisinin kaldırılmasının istenildiği anlaşılmaktadır.
Olayda ise, davacı şirketçe borç para verilen ... Enerji Yatırımları A.Ş. tarafından faiz giderinin dönem matrahının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması üzerine zarar beyan edildiği ve dolayısıyla kurumlar vergisinin ödenmediği anlaşılmaktadır.
Bu durumda, örtülü sermaye kullanan ve bu kısma isabet eden faiz giderini dönem matrahının tespitinde kanun kabul edilmeyen gider olarak dikkate alan ... Enerji Yatırımları A.Ş.'nin zarar etmesi nedeniyle ödenecek vergisinin çıkmadığı, örtülü sermaye kullandıran davacı şirketin örtülü sermayeye isabet eden faiz gelirini iştirak kazancı istisnasına tabi tutmasına engel olmayacağı sonucuna varıldığından, fazladan yapılan tahakkukun iptali ile ödenen verginin iadesi istemiyle açılan davayı yazılı gerekçeyle kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu kabul edip, Vergi mahkemesi kararını kaldırıp davayı reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.
Öte yandan, davacı tarafından 2019/Ekim-Aralık dönemi aynı tutarlı geçici vergi tahakkukuna karşı açılan davanın reddi yolundaki ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., ... sayılı kararına karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine dair ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararı, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 28/02/2023 tarih ve E:2021/3519, K:2023/451 sayılı kararıyla bozulmuş olup, yeniden verilecek kararda bu hususun da dikkate alınacağı açıktır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 28/02/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.