T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/3586
Karar No : 2023/967
DAVACI : … Danışmanlık İnşaat Emlak Turizm Anonim Şirketi
DAVALI : 1- … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. 1- … 2- …
2- … Bakanlığı
(… Başkanlığı)
DAVANIN KONUSU :
1. Davacı tarafından 2020/12 dönemi için ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine yapılan tahakkukun iptali istenilmektedir.
2. Tahakkukun dayanağı olan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nde Değişiklik Yapılmasına Dair 19 Seri No’lu Tebliğin 4.9. bölümünün 5. fıkrasının ilk cümlesinin iptali istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI : 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 23/f maddesine göre; katma değer vergisi mükellefi olmayanlardan (mükellef olanlardan istisna kapsamında yapılan alımlar dâhil) alınarak vasfında esaslı değişiklik yapılmaksızın satılan ikinci el motorlu kara taşıtı veya taşınmazların tesliminde matrah, alış bedeli düşüldükten sonra kalan tutar olan özel matrah türünden; “ikinci el motorlu kara taşıtı veya taşınmaz ticaretiyle iştigal eden mükellefler”in yararlanabileceğinin öngörüldüğü, taşınmaz ticareti ile uğraşanların tanımının Kanunda yapılmadığı, Kanun’da buna ilişkin bir sınırlama olmamasına ragmen, 19 seri No’lu Tebliğ ile KDV Genel Uygulama Tebliği’nde yapılan değişiklik ile taşınmaz ticareti ile iştigal edenlerden yetki belgesi almış olan ticari işletmelerin bu olanaktan faydalanabileceğinin düzenlendiği, Tebliğ ile Kanun hükmünün daraltıldığı ve bu durumun Anayasa’nın 10. ve 73.maddelerine aykırı olduğundan Tebliğin bu hükmünün iptalinin gerektiği, vergilerin kanuniliği ilkesi gereği vergiye ilişkin temel unsurların Kanun ile belirlenmesi gerektiği, vergilendirme sürecinde genel çerçevesi Kanun ile belirlenmemiş bir şekli ödevin kapsam ve sınırlarının idarece belirlenmesinin hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olduğu; böyle bir yetki devrinin, Anayasa’nın 2.maddesinde düzenlenen hukuk devleti, 10.maddesinde düzenlenen kanun önünde eşitlik, 11.maddesinde düzenlenen Anayasa’nın bağlayıcılığı ve üstünlüğüne ilişkin hükümlere aykırı olduğu, Anayasa’nın 73.maddesinde vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulup değiştirilebileceği veya kaldırılabileceği hususları yer aldığından bu alanlarda kanun dışındaki alt hukuk normlarıyla düzenleme yapılamayacağı ileri sürülmektedir.
… BAKANLIĞININ SAVUNMASI : Usule ilişkin olarak, 19 Seri No'lu KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ’in iptali istenen hükmünün düzenleyici değil; açıklayıcı, yorumlayıcı bir işlem niteliğinde olduğu, düzenleyici işlemlerde dava açma süresinin 60 gün olduğu ve davanın süreaşımı nedeniyle reddinin gerektiği; davacının ihtirazi kayıtla beyanname vermesi düzenleyici işlemin uygulanması niteliğinde olmadığı davacı aleyhine idarelerince bir işlem tesis edilmiş sayılmayacağı, nitekim, bu düzenleme ile tahakkuk işlemine aynı dilekçe ile dava açılamayacağı ileri sürülmüştür.
Dava konusu Tebliğ hükmünün, 3065 sayılı Kanunun 23/f maddesi kapsamına giren mükellefler konusundaki tereddütlerin ortadan kaldırılması, açıklık ve belirlilik sağlanması amacıyla düzenlendiği, kanunların her türlü ayrıntıyı belirleme imkanı olmadığı, belirli sınırlar dahilinde genel düzenlemeler yapmak ve işlem tesis etmek üzere idarelerin yetkilendirildiği, hükmün ve dava konusu tahakkuk işleminin hukuka uygun olduğu savunulmaktadır.
… VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞININ SAVUNMASI: Usule ilişkin olarak, davacının talebinin net olarak anlaşılmadığı, dava dilekçesinin reddine karar verilmesi gerektiği ileri sürülmektedir.
3065 sayılı Kanunun 23/g maddesi hükmü ile özel matrah şeklinin tespit edilmesi yetkisinin Hazine ve Maliye Bakanlığı ile Gümrük Bakanlığına verildiği; bu durumda Hazine ve Maliye Bakanlığının taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin kimler olduğunu belirlemede de yetkili olacağının tartışmasız olduğu; kaldı ki iptali istenen Tebliğ hükmü ile taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerden kimlerin anlaşılması gerektiğine ilişkin açıklık getirilmiş, vergilendirmenin esas unsurlarına ilişkin belirleme yapılmadığı savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Dava konusu tebliğ hükmünün Katma Değer Vergisi Kanununda yer alan ve taşınmaz ticareti ile uğraşanlar için öngörülen özel matrah şekline ilişkin bir sınırlama niteliğinde olmadığı ve davacının bizatihi bu faaliyetin yürütülmesi için şart olarak belirlenmiş yetki belgesine sahip olmadığı açık olduğundan adına yapılan tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI : Danıştay Savcısı …
DÜŞÜNCESİ : Dava, davacı şirket adına Aralık 2020 dönemi için ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin 5.400,00 TL tutarındaki kısmı ile 19 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin 11'inci maddesi ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin III/A-4'üncü Bölümüne eklenen "4.9. İkinci El Araç ve Taşınmaz Ticareti" başlıklı bölümünün 5'inci paragrafının ilk cümlesinde yer alan düzenlemenin iptali istemine ilişkindir.
T.C. Anayasasının 73'üncü maddesinde yer verilen "vergilerin kanuniliği" ilkesi ile vergi, resim ve harçlar ve benzeri mali yükümlülüklerin ancak kanunla konulabileceği, dolayısıyla vergilere ilişkin düzenlemelerin gerek şekli ve gerek maddi anlamda kanunla yapılmasının zorunlu olduğu, dolayısıyla idarenin keyfi ve takdiri uygulamaları önlenerek bireyin hak ve özgürlüklerinin korunmasının sağlanması amaçlanmıştır. Öte yandan, Anayasanın 123'üncü maddesinde yer alan "idarenin kanuniliği" ilkesi nedeniyle idare, kuruluş ve görevleriyle bir bütün olup kanunla düzenlenir, kanunla kendisine verilmemiş hiçbir yetkiyi kullanamaz. Bir alanın kanunla düzenlenmiş olması, idarenin düzenleme yetkisini kullanabilmesinin ön koşuludur. Öte yandan kanunla düzenlenmiş bir hususta normlar hiyerarşisi içerisinde üst norma aykırı olmayan ve uygulanmasına açıklık getiren yönetmelik ,tebliğ ve genelgeler idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla yürütülen kamu hizmetinin ve tesis edilen işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan tebliğlerin uygulanacağı tabiidir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1' inci maddesinin (1) numaralı fıkrasında, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, "Özel matrah şekilleri" başlıklı 23'üncü maddesinin (f) işaretli bendinde, ikinci el motorlu kara taşıtı veya taşınmaz ticaretiyle iştigal eden mükelleflerce, katma değer vergisi mükellefi olmayanlardan (mükellef olanlardan istisna kapsamında yapılan alımlar dahil) alınarak vasfında esaslı değişiklik yapılmaksızın satılan ikinci el motorlu kara taşıtı veya taşınmazların tesliminde matrahın, alış bedeli düşüldükten sonra kalan tutar olduğu kurala bağlanmıştır.
06/07/2018 tarih ve 304470 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 19 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin 11'inci maddesi ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğininin III/A- 4'üncü Bölümünün sonuna eklenen "4.9. İkinci El Araç ve Taşınmaz" başlıklı bölümünün 5'inci paragrafında; "Taşınmaz ticareti ile iştigal edenler, 5/6/2018 tarihli ve 30442 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Taşınmaz Ticareti Hakkında Yönetmelik kapsamında yetki belgesi alan ticari işletmeler ile esnaf ve sanatkarlardır. Taşınmaz ticareti ile iştigal etmekle birlikte henüz yetki belgesi almamış olanlar, Taşınmaz Ticareti Hakkında Yönetmeliğe göre yetki belgesi alınması için verilen süre ile sınırlı olmak üzere yetki belgesi olmaksızın, özel matrah uygulayabilirler" düzenlemesi öngörülmüş, parafın birinci cümlesinde yer verilen düzenleme, üst hukuk normlarına aykırı olduğu ileri sürülerek davaya konu edilmiştir.
Taşınmaz ticaretine ilişkin usul ve esaslar, 6585 sayılı Perakende Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanunun 16'ncu maddesinin birinci fıkrasının (b) işaretli bendine dayanılarak Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca 05/07/2018 tarih ve 30442 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Taşınmaz Ticareti Hakkında Yönetmelik ile düzenlenmiş, Yönetmeliğin 5'inci maddesinde, taşınmaz ticaretinin, işletmesi adına yetki belgesi alan tacirler veya esnaf ve sanatkarlar tarafından yapılacağı; yetki belgesinin, işletmenin bulunduğu yerdeki Ticaret il müdürlüğü tarafından ,Taşınmaz Ticareti Bilgi Sistemi üzerinden verileceği, yenileneceği, askıya alınacağı ve iptal edileceği öngörülmüştür. Bu itibarla, taşınmaz ticareti yapanlar tarafından yetki belgesi alınmasının, taşınmaz ticaretinin takip ve kontrolü amacıyla Bakanlık tarafından oluşturulan bilgi sistemi ile taşınmaz ticaretine ilişkin usul ve esaslara ilişkin açıklamaların yer verildiği Yönetmelik hükümleri gereği olduğu açıktır.
3065 sayılı Kanunun 23'üncü maddesinin (f) işaretli bendinde öngörülen düzenlemede, ikinci el taşınmaz ticareti ile iştigal eden mükelleflerce yararlanılacak özel matrahın hesaplanmasına ilişkin kurala yer verilmiş, davaya konu yapılan Tebliğ hükmünde de yukarıda değinilen Yönetmelikte tanımı yapılmış olan ticari işletmeler ile esnaf ve sanatkarların özel matrah uygulayabilecekleri öngörülmüştür. Dolayısıyla ,Tebliğ hükmü ile özel matrahtan yararlanabilmek için yetki belgesi bulunmasına dair yeni bir kural öngörülmediği, faaliyetini 6585 sayılı Yasa ile bu Yasanın verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan ve yürürlükte bulunan Taşınmaz Ticareti Hakkında Yönetmelik hükümlerine göre yürüten işletmelerle ilgili açıklayıcı kurallara yer verildiği anlaşılmaktadır. Davaya konu düzenleme ile Yasa hükmünde yer alan esasların daraltılması ya da özel matrah uygulamasının uygulaması ile ilgili kısıtlama getirildiğinden söz edilemeyeceğinden, davaya konu yapılan düzenlemede üst hukuk normlarına aykırılık görülmemiştir.
Bu itibarla, davacı tarafından davaya konu düzenlemenin yer aldığı Tebliğin Anayasaya aykırı olduğu ihtirazi kaydıyla Aralık 2020 dönemi için verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin dava konusu yapılan kısmında da hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle, davanın reddedilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
Davacı tarafından 35.000,00 TL'ye KDV mükellefi olmayan kişiden alınan taşınmazın, 65.000,00 TL'ye satılması üzerine, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 23/f hükmü uyarınca alış bedeli düşüldükten sonra kalan kısmına katma değer vergisi uygulanması gerektiği; ancak dava konusu 19 seri No'lu Katma Değer Vergisi Tebliği ile söz konusu uygulama, yetki belgesine sahip olma şartına bağlandığından, 2020/12 dönemi için ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tesis edilen 5.400,00 TL tutarındaki katma değer vergisi tahakkukunun ve tahakkukun dayanağı olan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nde Değişiklik Yapılmasına Dair 19 Seri No’lu Tebliğin 4.9. Bölümünün 5.Fıkrasının ilk cümlesinin hukuka aykırı olduğu iddiasıyla bakılmakta olan dava açılmıştır.
İNCELEME VE GEREKÇE :
USUL YÖNÜNDEN:
Davalı ... Bakanlığı ve ... Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından, söz konusu Genel Tebliğin dava konusu edilen kısmının, anılan Tebliğin Türkiye genelinde aynı durumda bulunan bütün mükellefler yönünden genel nitelikli, uygulanabilir ve objektif hükümler içerdiği görüldüğünden idari davaya konu edilebilecek düzenleyici işlem olmadığı itirazı yerinde görülmemiştir.
Davalı tarafından, düzenleyici işlemlerde dava açma süresinin 60 gün olduğu ve davanın süreaşımı nedeniyle reddinin gerektiği ileri sürülmüştür.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava Açma Süresi" başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay'da ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu; 4. fıkrasında ise, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri hüküm altına alınmış olup, davacı tarafından dava konusu Genel Tebliğ'in ilgili hükümlerine ve söz konusu mevzuat esas alınarak yapılan tahakkuk işlemine karşı 60 (altmış) günlük yasal dava açma süresi içerisinde birlikte dava açıldığı anlaşıldığından, davalı idarenin süre itirazının da yerinde olmadığına, Üye …'in karşı oyu ve oyçokluğuyla karar verilmiştir.
Yine davalı idare tarafından; dava konusu düzenleyici işlemin uygulanması mahiyetinde davacı adına işlem tesis edilmediği, bu nedenle tahakkuk işlemi ile bahse konu düzenleyici işleme aynı dilekçe ile dava açılamayacağı iddia edilmiştir.
İptali istenilen tebliğin genel düzenleyici işlem mahiyetinde olduğu ve Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinde konunun, Danıştayda görülecek davalar arasında yer aldığı ve bu genel işlemin, davacı hakkında tesis edilen tahakkuk işlemi ile birlikte dava konusu edildiği görüldüğünden her iki davanın görüm ve çözüm yerinin Danıştay olduğuna ve dava dilekçesinin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. ve 7. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine Başkan … ile Üye …'in karşı oyları ve oyçokluğuyla karar verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin 2. fıkrasında yer alan, 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalanlar esas yönünden de oylamaya katılmışlardır.
ESAS YÖNÜNDEN:
Anayasa'ya Aykırılık İddiasının İncelenmesi:
T.C. Anayasası'nın 152.maddesinde; "Bir davaya bakmakta olan mahkeme, uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasaya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakır." hükmü yer almaktadır. Somut norm denetimi olarak adlandırılan bu hukuki müessesede; mahiyeti ve Anayasa'da düzenlenişi gereği, kanun ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin Anayasa'ya aykırılığı ileri sürülebilmektedir.
Davacı tarafından; dava konusu tebliğ hükmünün Anayasaya aykırı olduğu ileri sürülmüş ise de; Anayasa'ya aykırılık iddiası ciddi görülmemiştir.
İlgili Mevzuat:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, "Özel matrah şekilleri" başlıklı 23. maddesinin (f) işaretli bendinde, ikinci el motorlu kara taşıtı veya taşınmaz ticaretiyle iştigal eden mükelleflerce, katma değer vergisi mükellefi olmayanlardan (mükellef olanlardan istisna kapsamında yapılan alımlar dahil) alınarak vasfında esaslı değişiklik yapılmaksızın satılan ikinci el motorlu kara taşıtı veya taşınmazların tesliminde matrahın, alış bedeli düşüldükten sonra kalan tutar olduğu; g) bendinde ise Maliye ve Gümrük Bakanlığı işin mahiyetini gözönünde tutarak özel matrah şekilleri tespit etmeye yetkili olduğu kurala bağlanmıştır.
06/07/2018 tarih ve 304470 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 19 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin 11. maddesi ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğininin III/A- 4. Bölümünün sonuna eklenen "4.9. İkinci El Araç ve Taşınmaz" başlıklı bölümünün 5. paragrafında; "Taşınmaz ticareti ile iştigal edenler, 5/6/2018 tarihli ve 30442 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Taşınmaz Ticareti Hakkında Yönetmelik kapsamında yetki belgesi alan ticari işletmeler ile esnaf ve sanatkarlardır. Taşınmaz ticareti ile iştigal etmekle birlikte henüz yetki belgesi almamış olanlar, Taşınmaz Ticareti Hakkında Yönetmeliğe göre yetki belgesi alınması için verilen süre ile sınırlı olmak üzere yetki belgesi olmaksızın, özel matrah uygulayabilirler" düzenlemesi yer almaktadır.
05/06/2018 tarih ve 30442 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanarak yürürlüğe giren Taşınmaz Ticareti Hakkında Yönetmelik "Dayanak" başlıklı 3.maddesinde, Yönetmeliğin, 14/01/2015 tarihli ve 6585 sayılı Parekende Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanunun 16.maddesinin 1.fıkrasının (b) bendine dayanılarak hazırlandığı; Parekende Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanunun 16.maddesinin 1.fıkrasının (b) bendinde ise Bakanlığın (Gümrük ve Ticaret Bakanlığı) taşınmaz ve ikinci el motorlu kara taşıtı alım satımı gibi ticari faaliyetleri yürütenlere yönelik mesleki davranış kurallarını belirlemeye ve bu faaliyetlerin yürütülmesine ilişkin düzenlemeler yapmaya yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır.
Taşınmaz Ticareti Hakkında Yönetmelik'in Geçici 1.maddesi ise "(1) Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla taşınmaz ticaretiyle iştigal eden (…) tacirler ile esnaf ve sanatkârların faaliyetlerine devam edebilmeleri için (Değişik ibare:RG-11/12/2019-30975) 31/8/2020 tarihine kadar durumlarını, 6 ncı maddenin birinci fıkrasındaki şartlara uygun hale getirerek yetki belgesi alması gerekir." şeklinde düzenlenmiştir.
Hukuki Gerekçe:
Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren Kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, Yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır.
Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayıp, idareler, değişik adlar altında da (genelge, tamim, sirküler vb.) düzenleyici işlemler yapmaktadırlar. Yine tebliğler de; yasa, tüzük, yönetmelik ve benzeri hukuk kaynaklarının uygulanmasına ilişkin ayrıntıları ve uygulama şeklini gösteren düzenleyici işlemlerdir.
Hiyerarşik kurallar sistemi olan hukuk düzeninde alt düzeydeki kuralların, dayanaklarını üst düzeydeki kurallardan aldıkları kuşkusuzdur. Kurallar hiyerarşisinin en üstünde genel hukuk ilkeleri ve Anayasa bulunmakta ve daha sonra gelen kanunlar dayanağını Anayasadan, yönetmelikler ise dayanağını kanunlardan almaktadır. Dolayısıyla, bir kuralın, kendisinden daha üst konumda bulunan ve dayanağını oluşturan bir kurala aykırı veya bunu değiştirici (daraltıcı ya da genişletici) nitelikte bir hüküm getirmesi mümkün bulunmamaktadır. İdarelerin yönetmelik ve daha alt düzenleyici işlemler ile düzenleme yapma yetkisi, yasama organının çizdiği sınırlar içinde, başta Anayasa olmak üzere üst hukuk normlarına aykırı olmamak ve bu hükümleri kısıtlayacak şekilde kullanılmamak kaydıyla gerçekleşebilmektedir.
3071 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun özel matrah şekillerini düzenleyen 23. maddesinin (f) işaretli bendinde, taşınmaz ticareti ile iştigal eden mükelleflerin katma değer vergisi mükellefi olmayanlardan alınıp, vasfında esaslı değişiklik yapılmaksızın taşınmaz satılması halinde bunların tesliminde matrahın, alış bedeli düşüldükten sonra kalan tutar olduğu düzenlenmiş; 19 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin 11. maddesi ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğininin III/A- 4. Bölümünün sonuna eklenen "4.9. İkinci El Araç ve Taşınmaz" başlıklı bölümünün 5. Paragrafında ise, taşınmaz ticareti ile iştigal eden mükelleflerden, Taşınmaz Ticareti Hakkında Yönetmelik kapsamında yetki belgesi almış olanların anlaşılması gerektiği düzenlenmiştir.
Taşınmaz Ticareti Hakkında Yönetmelik'in geçici 1.maddesinde taşınmaz ticareti ile iştigal edenlerin faaliyetlerine devam edebilmeleri için en son 31/08/2020 tarihine kadar yetki belgesi almaları gerektiği düzenlenmiştir. Buna göre somut olayda, davacının taşınmaz ticareti faaliyetini ancak yetki belgesi alması halinde devam edeceği; yetki belgesi için öngörülen son başvuru tarihinin dava açma tarihinde geçmiş olduğu göz önünde bulundurulduğunda davacının yetki belgesine sahip olmadığı anlaşılmaktadır.
Öte yandan; davacının yetki belgesine sahip olmadığı kabul edilmekle birlikte, dava konusu hükümde yer alan, taşınmaz ticareti yapanların yetki belgesi almaları gerektiğine ilişkin düzenlemenin normlar hiyerarşisine aykırılık teşkil edip etmediğinin değerlendirilmesi gerekmektedir.
T.C. Anayasası'nın idarenin esaslarından, idarenin bütünlüğünü düzenleyen 123.maddesi uyarınca idare; kuruluş ve görevleriyle bir bütündür.
Yine bir hukuk düzenindeki normların hepsinin de bir bütün olarak düşünülmesi gerekmektedir. Buna göre; hiçbir hukuk normu, bu normlar birliği içerisinde birbirinden bağımsız düşünülemeyecektir. Hepsinin birbiriyle ilişki içinde ve tutarlılık arz etmketedir. Zira, bir hukuk sisteminde hukuk kurallarının rastgele bir araya geldiği değil; sistemli, birbiriyle çelişmeyecek ve anlam bütünlüğü oluşturacak şekilde düzenlendiğinin kabul edilmesi gerekmektedir. Herhangi bir olaya uygulanacak hukuk normu yorumlanırken de bütünlük arz eden işbu normlar düzeninin göz önünde bulundurulması, sistematik yorum yönteminin gereği ve sonucudur.
Her ne kadar davacı tarafından, vergisel bir avantajın ancak kanun koyucu tarafından getirilebilecek bir düzenleme ile ve ancak kanun ile sınırlanabileceği, taşınmaz ticareti ile uğraşanlara yönelik düzenlenmiş özel matrah şeklinden yararlanılabilmesi için yetki belgesi alma şartı getirilmesinin tebliğ hükümleri ile düzenlenemeyecek bir husus olduğu iddia edilmiş ise de; Tebliğ hükmünde yer alan bu şartın vergilendirme esaslarına ilişkin olmadığı, Kanun hükmünü yine kanuni dayanağı olacak şekilde açıklayıcı nitelikte olduğu anlaşılmaktadır.
Nitekim Tebliğ hükmü ile getirilen yetki belgesi düzenlemesinin, 05/06/2018 tarihli ve 30442 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Taşınmaz Ticareti Hakkında Yönetmelik kapsamında getirildiği ve bu Yönetmelik'in 3.maddesine göre; "6585 sayılı Parekende Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanunun 16.maddesinin 1.fıkrasının (b) bendine" dayanılarak hazırlandığı, işbu Kanun maddesinde ise Bakanlığın (Gümrük ve Ticaret Bakanlığı) taşınmaz alım satımı faaliyeti yürütenlere yönelik mesleki davranış kurallarını belirlemeye ve bu faaliyetlerin yürütülmesine ilişkin düzenlemeler yapmaya görevli ve yetkili olduğu göz önünde bulundurulduğunda, yukarıda yer verilen idarenin bütünlüğü ve sistematik yorum ilkeleri gereği, farklı düzenlemelerde yer alan tüm bu hükümlerin bütünlük arz ettiği ve böyle yorumlanması gerektiği, Bakanlığın bir ticari faaliyetin yürütülmesine ilişkin esasları belirlemeye görevli ve yetkili olduğu bir sistemde, bu şekilde düzenlenmiş esasların vergisel bir avantajdan yararlanılıp yararlanılmayacağına ilişkin olarak da bir tebliğ düzenlemesi ile uygulanmasının normlar hiyerarşisine ve kanunilik şartına aykırı olmadığı sonucuna varıldığından dava konusu Tebliğ hükmünde ve bu Tebliğ hükmü uyarınca yetki belgesine sahip olmayan davacı şirket adına, ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tesis edilen tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Usulden …, …'in; esastan … ve …'in karşı oyları ile DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3. Davacıdan alınması gereken … TL maktu karar harcının alınmasına,
4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine,
5. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 23/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin 4. fıkrasında; ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri; 5. maddesinin 1. fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep - sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği belirtildikten sonra, 14 maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde de 14. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde yazılı halde; 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanun'un 7. maddesinin 4. fıkrası ile aynı dilekçe ile dava açılabilecek hallerin düzenlendiği 5. maddenin birlikte değerlendirilmesinden, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olmasının, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamına gelmediği sonucuna varıldığı, kamu düzeninden görev kuralı ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi" ve bu davalarda verilecek kararların kanun yollarının farklı oluşu nedeniyle, düzenleyici işlemin Danıştay'da, uygulama işleminin ise, derece mahkemelerinde idari davaya konu edilmelerinin uygun olacağı açıktır.
Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren 06/07/2018 tarih ve 304470 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 19 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin 11'inci maddesi ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin III/A-4'üncü Bölümüne eklenen "4.9. İkinci El Araç ve Taşınmaz Ticareti" başlıklı bölümünün 5'inci paragrafının ilk cümlesinde yer alan düzenlemenin iptali ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı (Nilüfer Vergi Dairesi Müdürlüğü) tarafından yapılan, tahakkukun kaldırılması talebinin, belirtilen mevzuat hükümlerine uygun olarak tesis edilip edilmediği hususunun ayrı ayrı incelenmesi zorunlu olduğundan, aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, dilekçenin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 15. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi uyarınca, otuz gün içerisinde, her işleme karşı, görevli ve yetkili yargı merciileri de gözetilerek, ayrı dava açmakta serbest olmak üzere reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.
(XX) KARŞI OY :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin 1. fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştayda altmış gün olduğu; 4. fıkrasında da, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı; ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri kurala bağlanmıştır.
Yasal düzenlemelere göre, ilan tarihini izleyen günden itibaren işlemeye başlayan dava açma süresi içerisinde idari davaya konu edilmeyen düzenleyici işlemlerin, bu tarihten sonra davaya konu edilebilmeleri için, ilgililer hakkında uygulama işlemi kurulmuş olması; bireysel işlemlerin ise, birlikte dava konusu yapıldıkları düzenleyici işlemlerin uygulaması niteliğinde bulunması gerekmektedir. Kanun'un 7. maddesinde sözü edilen uygulama işlemi; ilgili idari birim tarafından, kural koyucu nitelikteki düzenleyici işlemlere dayanılarak kişiler hakkında tesis edilen işlemdir.
Dava dosyası incelendiğinde, davaya konu Tebliğ hükmünün 06/07/2018 tarihinde ilan edildiği; davacı tarafından Tebliğ hükmü ile birlikte, 2020/12 dönemine ilişkin ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine yapılan katma değer vergisi tahakkukunun iptali istemiyle 15/02/2021 tarihinde işbu davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Dava konusu Tebliğ hükmüne göre; "Taşınmaz ticareti ile iştigal edenler, 5/6/2018 tarihli ve 30442 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Taşınmaz Ticareti Hakkında Yönetmelik kapsamında yetki belgesi alan ticari işletmeler ile esnaf ve sanatkârlardır." denilerek taşınmaz ticareti ile iştigal eden mükelleflerin Taşınmaz Ticareti Hakkında Yönetmelik kapsamında yetki belgesi almaları gerektiği düzenlenmiş; Taşınmaz Ticareti Hakkında Yönetmelik'in Geçici 1.maddesinde ise bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla taşınmaz ticaretiyle iştigal eden tacirlerin faaliyetlerine devam edebilmeleri için 31/8/2020 tarihine kadar durumlarını, 6. maddenin 1. fıkrasındaki şartlara uygun hale getirerek yetki belgesi alması gerektiği belirtilmiştir.
Davacı şirketin, yetki belgesi alınması için belirlenen son başvuru süresi olan 31/08/2020 tarihinden dava tarihine kadar mesleği yürüttüğü tartışmasız olduğundan; dava konusu, 06/07/2018 tarihinde yürürlüğe giren ve taşınmaz ticareti ile iştigal edenlerin yetki belgesi almaları gerektiğine ilişkin Tebliğ hükmünden, en geç son başvuru tarihi itibariyle haberdar olması beklenmektedir. Buna göre; davacı tarafından, dava konusu düzenleyici işlemin yetki belgesi uygulamasına ilişkin olarak, Yönetmelik'te düzenlenen son başvuru tarihi esas alınarak süresi içerisinde Tebliğ hükmünün iptali istemiyle dava açılması gerekirken, mesleği bir süre bu şekilde yürüttükten sonra, 2020/12 dönemine ait katma değer vergisi tahakkuk edilmesi üzerine açılan davanın süre aşımı nedeniyle esasının incelenmesine olanak bulunmadığı görüşüyle karara katılmıyorum.
(XXX) KARŞI OY :
Dava, davacı şirket adına Aralık 2020 dönemi için ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin 5.400,00 TL tutarındaki kısmı ile 19 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin 11'inci maddesi ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin III/A-4'üncü Bölümüne eklenen "4.9. İkinci El Araç ve Taşınmaz Ticareti" başlıklı bölümünün 5'inci paragrafının ilk cümlesinde yer alan düzenlemenin iptali istemine ilişkindir.
Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğün ilkeleri gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır.
Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğine bağlı olarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukuksal ve fiilî güçten kaynaklanmaktadır. Bu yetkiye dayanılarak kamu giderlerini karşılamak amacıyla alınan vergi, Anayasa'nın 73. maddesine göre gerçek ve tüzel kişilerin -kanunlarla belirlenmek koşuluyla- mali güçlerine göre yerine getirmek zorunda olduğu bir yükümlülüktür.
Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini oluşturan kanuni düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle gözönünde tutulması gerekmektedir.
Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.
Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunla konulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeterli değildir. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olay, yükümlü, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırları, tarh ve tahakkuk ve tahsil usulleri ile yaptırımları gibi belli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir.
Normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyerarşik olarak bir sıra dahilin de sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen anayasa, kanun veya yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.
Tebliğ, genelge ve yönerge gibi düzenleyici işlemler ise; bir yönetmeliğin, kanunun veya Bakanlar Kurulu Kararının (Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin) uygulanmasını göstermek amacıyla ve onlara aykırı hükümler içermemek şartıyla yönetmeliklerde, kanunlarda veya Bakanlar Kurulu Kararlarında (Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinde) gösterilen usul ve yöntemleri "açıklayıcı" hükümler taşıyan, yeni bir yöntem ve usul getirmeyen; dayanağı olan mevzuatta yer alan hükümler dışında yeni bir düzenleme içermeyen genel düzenleyici işlemlerdir.
Dava konusu Tebliğ hükmü ile ise Katma Değer Vergisi Kanunun taşınmaz ticareti ile iştigal edenler için özel matrah şekillerini düzenleyen 23. maddesinin (f) işaretli bendinde yer almayan, "yetki belgesi alma" şartı getirilmesinin; vergisel avantajdan yararlanmak için Kanun koyucunun belirlemediği bir sınırlandırma niteliği teşkil ettiği, açıklayıcı nitelikte olması gereken bir Tebliğ ile böyle bir düzenleme yapılamayacağı; kaldı ki, yetki belgesinin işletmenin çalışma usul ve esaslarına ilişkin olduğu ve vergilendirmeye ilişkin bir husus olan özel matrah şeklinden faydalanılmasına engelleyici nitelikte olamayacağı sonucuna varıldığından, dava konusu Tebliğ hükmünde hukuka uyarlık bulunmadığı görüşü ile karara katılmıyoruz.