DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2021/372 E. , 2022/1158 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/372
Karar No : 2022/1158
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Petrol Ürünleri Otomotiv Madeni Yağ Turizm Tekstil
Tarım Nakliyat İnşaat Malzemeleri Gıda Hayvancılık Kimya
Kimyasal Ürünler Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, … Tarımsal Ürünler Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenen faturaları kayıtlarına intikal ettirdiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2009 yılının Eylül, Ekim ve Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri, vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile 2009 yılının Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılması suretiyle yeniden düzenlenen beyan tabloları uyarınca 2010 yılının Ocak dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ve 2009 yılının Aralık dönemi için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Uyuşmazlık konusu dönemde davacıya … Tarımsal Ürünler Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından katma değer vergisi hariç toplam 333.164,24 TL tutarında pas ve korozyonu önleme müstahzarı satışına ilişkin otuz adet fatura düzenlenmiştir.
… Tarımsal Ürünler Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda aşağıdaki tespitlere yer verilmiştir:
i. Şirket tarımsal ürünler, kömür ve petrol ürünleri ticareti ile iştigal etmektedir.
ii. Şirketin 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin (1) numaralı fıkrası çerçevesinde üretim yapmak üzere 2009 yılında katkı maddesi alımı yaptığını iddia ettiği firmalar olan ... Yedek Parça Nakliyat Petrol Ürünleri ve Otomobil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Petrol Ürünleri Kimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarıyla söz konusu firmaların 2009 yılında düzenlemiş oldukları tüm faturaların sahte olarak değerlendirilmesi gerektiği tespit edilmiştir.
iii. Şirketin 2009 yılı hammadde ithalatlarına aracılık eden … Petrol Ürünleri ve Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve … Group LLC firmaları hakkında bir olumsuzluk saptanmamıştır.
iv. Alış ve satış belgeleri üzerinde yapılan incelemelerde ithal edilen baz yağ girişlerinin imalatta kullanılmış gibi gösterilmesi amacıyla şirket tarafından büyük tutarlarda sahte faturalar düzenlendiği ancak şirketin ithal ettiği baz yağının herhangi bir imalat sürecinde kullanmaksızın hammadde olarak amacı dışında aynen satıldığı ve bu yolla büyük çapta vergi kayıp ve kaçağına yol açıldığı belirtilmiştir.
v. Şirket tarafından fatura düzenlenen alıcıların kalıp yağları sattığı kişilerin önemli bir bölümü şahıstır. Bazı satışlar nakliye şirketlerine yapılmıştır. Bunların kalıp yağı veya on numara yağı motorin ile karıştırarak yakıt olarak kullandıkları tespit edilmiştir. Satış yapılan bazı firmaların ise sahte belge düzenleyicisi olduğu belirtilerek akaryakıtta kullanılan kalıp yağların piyasaya amacı dışında verilerek akaryakıt kaçakçılığına neden olunduğu tespitlerine yer verilmiştir.
vi. 2009 yılında madeni yağ satışına ilişkin olarak aralarında (davacı) … Petrol Ürünleri Otomotiv Madeni Yağ Turizm Tekstil Tarım Nakliyat İnşaat Malzemeleri Gıda Hayvancılık Kimyasal Ürünler Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin de bulunduğu yetmiş farklı mükellef adına tanzim edilen satış faturalarında yazılı ürünleri gerçekte üretmediği ve satmadığı tespit edildiğinden söz konusu satış faturalarının sahte olarak değerlendirilmesi gerektiği tespit edilmiştir.
Yapılan bu tespitlerin yanısıra davacının yağ alışlarının gerçek olduğu kabul edilmiş, incelemeye banka ödeme belgeleri ibraz edilmiştir.
Olayda … Tarımsal Ürünler Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin ithalatını yapmış olduğu hammaddelerin katkı maddesi ile bir araya getirilerek Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nda tanımlanan amaca uygun sektörlerde kullanılmak yerine akaryakıt olarak kullanıldığı saptanmış ise de yapılan ithalatların gerçek olmadığı, satışların ve beyanların gerçeği yansıtmadığı veya gerçekten üretim yapılmadığı noktasında yeterli tespit yapılmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu durumda … Tarımsal Ürünler Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçeği yansıtmadığı somut ve hukuken geçerli bir şekilde kanıtlanamadığından davacı adına söz konusu faturalarda gösterilen katma değer vergileri indirimlerden çıkarılmak suretiyle tarh edilen cezalı katma değer vergilerinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 11/12/2019 tarih ve E:2015/4027, K:2019/8632 sayılı kararı:
Davacı şirkete fatura düzenleyen … Tarımsal Ürünler Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında tanzim edilen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, şirket yetkilisinin ifadesinde, bankalarla ilgili sıkıntılar nedeniyle hesaplarına bloke konulduğu, bu nedenle mal satışlarına ilişkin tahsilatların nakit olarak yapıldığı belirtilmiş; satış yapılan firmaların birçoğu hakkında sahte fatura düzenlediği tespit edilmiştir. Gümrük Müsteşarlığı tarafından şirket hakkında yapılan soruşturma üzerine düzenlenen raporda, şirketin üretimde kullanmak üzere 7.482,024 kg baz yağ ithal ettiği, ithal edilen baz yağların amacı dışında sahte akaryakıt yapımında kullanıldığının anlaşıldığı, şirketin düşük oranda vergi indiriminden yararlanarak solvent ve türevi ürünleri satın aldığı ancak bu ürünleri amacı dışında kullanarak akaryakıt ürününe karıştırdığı tespitlerine yer verilmiştir. Şirketin mamul sattığını iddia ettiği firmaların büyük çoğunluğunun adreslerinde dahi bulunmayan paravan şirketler olduğu, bir kısmının da mal almadıklarını beyan ettiği bu nedenle ithal ettiği baz yağlarının amacı dışında kullanıldığının tespit edildiği belirtilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, anılan mükellefin mal satışında bulunduğu firmaların tamamına yakınının paravan olduğu, bir kısmının adreslerinde bulunamadığı veya mükellefiyetlerinin re'sen terkin ettirildiği, bir kısmının da mükelleften mal almadıklarını beyan ettiği, ödemelerin banka aracılığıyla değil nakit olarak yapıldığı dikkate alındığında anılan mükellef tarafından davacıya ilgili dönemlerde düzenlenen söz konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Öte yandan, Vergi Mahkemesince yeniden verilecek kararda, özel usulsüzlük cezası yönünden de değerlendirme yapılacağı tabiidir.
Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatların hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Davacıya 2009 yılında fatura düzenleyen … Tarımsal Ürünler Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'ndan anılan şirket tarafından 2009 yılında solvent ve solvent türevinden üretilmiş tüm ürün satışlarına ilişkin düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın düzenlendiği anlaşıldığından söz konusu şirket tarafından davacıya düzenlenen faturalarda gösterilen katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu nedenle temyizen incelenen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir. Öte yandan Mahkemece yeniden verilecek kararda dava konusu özel usulsüzlük cezası yönünden ayrıca değerlendirme yapılması gerektiği tabiidir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
… Tarımsal Ürünler Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından, motorlu kara taşıtları için yağlama ve soğutma ürünlerinin perakende ticareti faaliyetiyle iştigal eden davacıya 2009 yılında düzenlenen katma değer vergisi hariç toplam 333.164,24 TL tutarında pas ve korozyonu önleme müstahzarı satışına ilişkin otuz adet fatura davacı tarafından yasal defterlerine kaydedilmiştir.
… Tarımsal Ürünler Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda aşağıdaki tespitlere yer verilmiştir:
i. Şirket, uyuşmazlığa konu dönemde tarımsal ürünler ile kömür ve petrol ürünleri ticareti yapmaktadır.
ii. 2009 yılında … Petrol Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi aracılığıyla spindle oil ve light neutral cinsi hammaddeleri ithal etmiş, anılan şirketler hakkında herhangi bir olumsuz tespite rastlanılmamıştır.
iii. İlgili yılda … Yedek Parça Petrol Ürünleri ve Otomobil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden 142.600 kilogram katkı maddesi satın almıştır.
iv. … Petrol Ürünleri Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketinden pas önleyici yağ, … Petrol ve Madeni Yağ Üretim Nakliye Ticaret Sanayi ve Limited Şirketinden cıvata yağı ve endüstriyel temizleme yağı ve … Petrol Ürünleri Kimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden pas ve korozyon katığı adlı ürünleri alarak ilgili faturaları maliyet olarak kaydetmiştir.
v. Şirketin 2009 yılında katkı maddesi satın aldığı … Yedek Parça Nakliyat Petrol Ürünleri ve Otomobil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … Petrol Ürünleri Kimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarıyla söz konusu firmaların 2009 yılında düzenlemiş oldukları tüm faturaların sahte olarak değerlendirilmesi gerektiği tespit edilmiştir.
vi. … Tarımsal Ürünler Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi yetkilisinden, 2009 yılında katkı maddesi alışına ve imalatı yapılan emtiaların satışına ilişkin düzenlenen faturaların sahte olduğunun tespit edildiği belirtilerek konu hakkında açıklama yapması istenilmiştir. Yetkili tarafından bahsi geçen katkı maddelerinin üretim sürecinde kullanıldığı, faturalardaki emtiaların gerçekten alındığı, bu yıllarda mali sıkıntılar nedeniyle banka hesaplarına bloke konulduğu, bu nedenle söz konusu alım-satımlara ilişkin nakdi ödeme yapıldığı ve karşılığında tahsilat makbuzu düzenlendiği ifade edilmiştir.
vii. Şirket hakkında Başbakanlık Gümrük Müsteşarlığı Teftiş Kurulu Müfettişleri tarafından düzenlenen … tarih ve … sayılı soruşturma raporunda şirketin pas önleyici, kalıp yağı ve tekstil yağı üretiminde kullanmak üzere baz yağ ithal ettiği ancak mükellefin baz yağa katarak üretimde kullandığını belirttiği katkı maddesi alışlarının sahte olduğu, üretimini yapıp sattığını iddia ettiği madeni yağların satışını yaptığı firmaların da tamamına yakınının paravan olduğu ya da adreslerinde bulunamadığı, bazılarının anılan şirketten mal almadıklarını beyan ettiği belirtilerek şirketin ithal ettiği baz yağlarını amacı dışında kullandığı tespitlerine yer verilmiştir.
viii. Şirket hakkında düzenlenen üretim tasdik raporlarında, şirket tarafından 2009 yılının Ocak ayının birinci döneminde üretim yapılmadığı, Ocak ayının ikinci dönemi, Şubat, Eylül ilâ Aralık aylarında ve 2010 yılının Ağustos ayında spindle oil, light neutral adlı ana maddeler ile oleik asit, metal sülfanat adlı yardımcı maddelerin belirli miktarlarda kullanılarak satışı özel tüketim vergisine tabi olmayan kalıp ayırıcı yağ, metal kesme yağı, pas ve korozyon önleyici müstahzar, pas ve korozyon önleyici vizkozite geliştirme müstahzarı ve viskozite üretildiği belirtilmiştir.
ix. Şirketin 2009 yılında satış faturalarına konu müstahzar yağı üretmediği, ithal edilen baz yağlarının imalatta kullanılmış gibi gösterilmek amacıyla sahte faturalar ile katkı maddesi alımı gösterildiği, ithal edilen baz yağın tamamının herhangi bir imalat sürecinde kullanılmaksızın amacı dışında hammadde olarak aynen satıldığı tespit edilmiş, şirket tarafından solvent ve türevinden üretilmiş tüm ürün satışlarının sahte olarak değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Davacı adına, … Tarımsal Ürünler Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından 2009 yılında gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenen faturaları kayıtlarına intikal ettirdiğinden bahisle ve aynı yılın Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılması suretiyle yeniden düzenlenen beyan tabloları dikkate alınmak suretiyle düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yapılmıştır.
Davacı adına, 2009 yılına ilişkin olarak düzenlenen vergi inceleme raporunda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesi önerilmişse de söz konusu vergi inceleme raporuna istinaden 2009 yılının Aralık dönemine ilişkin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 355. maddesinin birinci fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin birinci fıkrasında, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlandıktan sonra; ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması nedeniyle ihticaca salih bulunmaması hali re'sen tarh nedenleri arasında sayılmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu; 20. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedelin katma değer vergisi matrahını oluşturduğu kurala bağlanmış; aynı Kanun'un 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "a" işaretli bendinde, mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği öngörülmüştür.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacının 2009 yılında … Tarımsal Ürünler Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinden 333.164,24 TL tutarında pas ve korozyonu önleme müstahzarı alımına ilişkin otuz adet faturayı kayıtlarına geçirdiği ve anılan şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuyla şirketin ithal ettiği baz yağın tamamının 2009 yılında herhangi bir imalat sürecinde kullanılmaksızın hammadde olarak aynen satıldığı ve solvent ile solvent türevinden üretilmiş tüm ürün satışlarına ilişkin faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenmiş faturalar olduğunun tespit edildiği dikkate alındığında davacının kayıtlarına intikal ettirdiği söz konusu faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı anlaşılmaktadır.
Bu nedenle anılan faturalarda gösterilen katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tabloları uyarınca re'sen tarh edilen dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Öte yandan, Vergi Mahkemesince, davacı adına, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenen faturaları kayıtlarına intikal ettirdiğinden bahisle 2009 yılına ilişkin olarak düzenlenen vergi inceleme raporunda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesi önerilmişse de söz konusu vergi inceleme raporuna istinaden 2009 yılının Aralık dönemine ilişkin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 355. maddesinin birinci fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesildiği dikkate alınarak dava konusu özel usulsüzlük cezası hakkında yeniden değerlendirme yapılarak hüküm tesis edilmesi gerektiği açıktır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 26/10/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.