T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/3724
Karar No : 2022/4495
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. ...
2- (DAVACI) ... Petrol Ürünleri Nakliyat Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: :Davacı adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018/Ocak-Mart dönemine ilişkin geçici vergi üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:...; K:... sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile vergi inceleme raporunun incelenmesi neticesinde, Körfez Cumhuriyet Başsavcılığı’nın ... sayılı soruşturması kapsamında davacının, satışını yaptığı akaryakıta ait dolum ve satış bilgilerini manipüle etmek sureti ile değiştirdiği, faturasız olarak akaryakıt satın alınan dönemlerde silme işlemi gerçekleştirildiğinin tespit edildiği bir başka ifade ile mal alış ve satışlarındaki rakamsal verileri, yasadışı özel bir yazılım programı kullanarak ilgili birimlere intikal ettirmeme yoluna gittiği, böylece faaliyetinin bir kısmını kayıtdışı hale getirdiği anlaşıldığından, bu durumun Emniyet Genel Müdürlüğü Siber Suçlar Daire Başkanlığı yetkililerince yapılan imaj alma işlemi neticesinde elde edilen disklerin yüksek adli bilişim mühendisi tarafından incelenmesi neticesinde düzenlenen bilirkişi raporu ile teyit edildiği, bu kapsamda davacının 2018/Ocak-Şubat dönemleri için silindiği tespit edilen verilerden ulaşılan katma değer vergisi hariç satış tutarı belirlenerek 2018 hesap dönemi yasal tasdikli envanter defteri ve yevmiye defterinin ibraz edilmemesi nedeniyle alışa ve satışa konu ettiği mallarla ilgili envanter çalışması yapılamadığından çıkan farkın doğrudan kayıt dışı satış hasılatı olarak kabul edildiğinin, şirketin akaryakıt istasyonu olması ve ağırlıklı satışlarının perakende olacağı verilerine göre bu satışlardan %10 oranında kar elde edileceğinin kabulü ile yapılan hesaplamalara göre dava konusu vergi ziyaı cezasının belirlendiği görüldüğünden, davacının 2018/Ocak-Şubat döneminde bir kısım satış hasılatını kayıt dışı bırakarak vergi ziyaına sebebiyet verdiği sonucuna varıldığından, davacı şirket adına 2018/Ocak-Mart dönemine ilişkin geçici vergi üzerinden üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı; vergi ziyaı cezasının 213 sayılı Kanun'un 339. maddesi uyarınca tekerrür nedeniyle artırılmasına 2015/Ocak-Şubat dönemlerine ilişkin olarak kesilen ve 22/01/2016 tarihinde kesinleşen vergi ziyaı cezası dayanak alındığı anlaşıldığından üç kat vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılmasında da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı tarafından geçici vergi aslının dava dilekçesinde dava konusu edilmediği halde dava açma süresi geçtikten sonra verilen dilekçe ile geçici verginin de kaldırılmasının talep edildiği, ancak vergi mahkemesince bu talep karşılanmaksızın geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası hakkında hüküm kurulduğu görülmekle beraber, davayı genişletme yasağı nedeniyle kurum geçici vergi aslının incelenmesinin hukuken mümkün olmadığı gözetilerek ve usul ekonomisi açısından bu eksikliğin tek başına anılan mahkeme kararının kaldırılmasını gerektirmediği sonucuna varıldığı, istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının geçici vergi üzerinden tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı yönünden; davacı şirketin 2018/Ocak-Şubat dönemlerinde silindiği tespit edilen satış tutarlarının kayıt dışı hasılat olarak kabul edilmesinde hukuka aykırılık bulunmamakla birlikte, davacı şirketin kayıt dışı satışını yaptığı motorinlerin, ortalama birim satış fiyatlarına göre toplam satış fiyatı belli olduğu halde maliyet bedeli üzerinden emsal satış bedelinin tespitine dair hükümlere göre davacı şirketin kayıt dışı satışlarına ait maliyetinin belirlenmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı, bu kapsamda, Dairelerinin 12/03/2021 tarihli ara kararları ile ... Odası Başkanlığı'ndan, Ereğli İlçesi sınırları içinde motorlu kara taşıtı ve motosiklet yakıtının (benzin, mazot, dizel, biodizel, LPG, CNG vb.) perakende ticareti faaliyetinde bulunan akaryakıt istasyonlarının maliyetleri üzerinden ortalama brüt ve net karlılık oranları ile motorin satışındaki ortalama brüt ve net karlılık oranları sorulduğu, davalı idareden ise davacı şirketin kurumlar vergisi beyannameleri ile Ereğli İlçesi sınırları içinde 2018 yılında davacı şirket ile aynı ticari faaliyette (akaryakıt istasyonu) bulunan üç emsal mükellefin brüt, faaliyet ve net karlılık oranlarının bildirilmesinin istenildiği, ... Odası Başkanlığı tarafından verilen yanıtta, bayisi olunan firma ile yapılan anlaşmaya, satış miktarına ve personel sayısına göre değişmekle beraber brüt karın %10 ile %15 arasında, net karın ise %4 ile %8 arasında olduğunun belirtildiği, davalı idare tarafından gönderilen bilgi ve belgelerin incelenmesinden ise, davacı şirketin 2015 ila 2018 yılındaki brüt karlılık oranının sırasıyla %3,17, %2,38, %2,70, %2,79 olduğu, emsal mükelleflerin 2018 yılındaki brüt karlılık oranlarının ise %2,34, %0,76, %9,89 olduğunun görüldüğü, vergi incelemesinde tespit edilen kayıt dışı 4.597.825,57-TL. hasılat tutarına ve 4.179.841,43-TL. maliyet tutarına göre davacı şirketin 2018 yılı brüt karlılığının %3,70 olduğu hesaplandığından dava konusu geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden Mahkeme kararının davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığı; olayda tekerrür hükümlerinin uygulanmasının koşulları oluştuğundan bir kat vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılmasında hukuka aykırılık görülmediği; dava konusu üç kat vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünden ise; yerleşik Danıştay İçtihatları da dikkate alınarak, yıllık vergiye mahsuben peşin alınan bir vergi niteliği taşıyan geçici vergi nedeniyle vergi ziyaı cezasının bir kat uygulanması gerektiği, geçici vergiye ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısımda hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen gerekçeli reddine, kısmen kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının tekerrür hükümleri uygulanan üç kat vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına yönelik hüküm fıkrasının kaldırılarak, bu kısım bakımından davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
DAVALI İDARENİN İDDİALARI: İdarece yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI: Dava açıldıktan sonra ek beyan dilekçesi ile geçici vergi aslının kaldırılmasının istenilmesinin davayı genişletme yasağı kapsamında değerlendirilmesinin hukuka aykırı olduğu, şirketin defter ve belgelerinini vergi incelemesine ibraz edilmediği ve ödeme kaydedici cihazların bozularak verilerin silindiği yönündeki iddiaların asılsız olduğu, Körfez Cumhuriyet Başsavcılığınca yürütülen soruşturma neticesinde açılan ceza davasının halen derdest olduğu ve vergi ziyaı cezasının hesabında hata yapıldığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacının 2018 yılı işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarına istinaden, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığının tespit edildiğinden bahisle, adına 2018/Ocak-Mart dönemli için re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan üç kat vergi ziyaı cezalı kurum geçici vergisinin kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen kararın, geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyazı cezasına ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup, taraflarca dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmına yönelik davacının temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2015/Ocak-Şubat dönemleri içim kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasının 2016 yılında itirazsız kesinleşmesi nedeniyle, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Vergi Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine; davalının temyiz isteminin reddine,
2. ...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... kararının tekerrür hükümlerine ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Kanuna bağlı 3 sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4.Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 03/10/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.