T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/373
Karar No : 2022/6586
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU :… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, 2019/1 dönemine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi beyannamesinde indirimli orana tabi teslimlerden kaynaklı katma değer vergisi iade tutarı hesaplanırken %8 KDV oranıyla alınıp %8 KDV oranıyla satılan mallara ait katma değer vergisi tutarlarının hesaplara dahil edilmemesi gerektiğinden bahisle eksik hesaplandığı ileri sürülen 5.142.833,27 TL'nin iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının, KDV iade tutarı hesaplanırken imal ederek sattığı, %8 KDV oranlı alınıp, %1 KDV oranlı sattığı mallara ilişkin KDV tutarlarının dikkate alınması %8 KDV oranlı alınarak aynı oranda satılan mallara ait KDV tutarlarının hesaba dahil edilmemesi gerektiği iddiasına karşılık davalı idarece işlemlerin ayrıştırıp bir kısmına yönelik iade talebinde bulunulamayacağı, %8 KDV oranlı alınarak aynı oranda satılan mallara ilişkin KDV tutarlarının da iade hesabına dahil edilmesi gerektiği belirtilmekte ise de davacının indirimli orana tabi işlemlerinin imal ederek sattığı işlemler ile %8 KDV oranı ile alarak %1 KDV oranı ile sattığı işlemler olması , bu işlemler nedeniyle iadesi talep edilen tutarın bu işlemler için hesaplanan KDV tutarını ve devir KDV tutarını aşmaması, Kanun ve tebliğde de, teslimde uygulanan KDV oranının alışta uygulanan KDV oranından düşük olması halinde indirimli orana tabi işlemden bahsedilmesi nedeniyle %8 KDV oranında alınarak aynı oranda satılan malların indirimli orana tabi olduğunun kabulünün mümkün olmaması karşısında %8 KDV oranında alınarak aynı oranda satılan mallara ilişkin KDV tutarları dikkate alınarak iade edilecek KDV tatarının hesaplanmasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : İndirimli oranda KDV iadesinin konusu, mükelleflerin yüksek oranda KDV ile aldıkları emtiaları düşük oranda kdv ile satmalarından dolayı ortaya çıkan farkın hesaplanan indirim yoluyla gideremedikleri tutarların iadesi olarak ortaya çıkmakta olduğu, devreden hesabı ile indirilecek kdv hesabı toplamından hesaplanan kdv hesabı düşüldükten sonra kalan tutar iadeye konu olabileceği, %8 oranında hesaplanan KDV ‘de oranın aynı olmasına rağmen tutarın aynı olmaması, mükellef kurumun devlete ödemekle yükümlü olduğu KDV’yi hesaba katmak istemediği, yokmuş gibi davrandığı, söz konusu iadenin alınması durumda davacı kurum aynı anda hem iade alacak hemde devlete vergi ödemesi gerektiği bu tutarda ödenmemiş duruma geleceğinden mükellef kurumdan gecikme faiziyle beraber isteneceği, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergi İndirimi" başlıklı (uyuşmazlık tarihindeki hali) 29. maddesinde; "1. Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler: a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, b) İthal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi, c) Götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi mükelleflerden gerçek usulde vergilendirmeye geçenlerin, çıkarılan envantere göre hesap dönemi başındaki mallara ait fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, 2. Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." hükümlerine yer verilmiştir.
Anılan düzenleme ile mükellefler, bir vergilendirme döneminde teslim ettiği mal ve hizmetler nedeniyle hesaplanan ve tahsil edilen katma değer vergisinden sadece kendilerine yapılan mal teslimi veya hizmet ifası nedeniyle ödedikleri ya da borçlandıkları katma değer vergisini değil, faaliyetleriyle ilgili her türlü fatura ve benzeri vesikalarda yer alan katma değer vergisini indirebileceklerdir. İndirilecek katma değer vergisinin, tahsil olunan katma değer vergisinden fazla olduğu hallerde aradaki fark, bir sonraki vergilendirme dönemine devredilerek, sonraki döneme ait indirilebilecek katma değer vergisine eklenmekte ancak iade edilmemektedir. Aynı Kanunun 28. maddesiyle verilen yetki uyarınca, Bakanlar Kurulu tarafından katma değer vergisi oranı indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup, teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin maddede belirtilen borçlarına mahsuben ödenecek ve yıl içinde mahsuben iade edilemeyen vergi nakden iade edilecektir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin verdiği yetki uyarınca çıkarılan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin III.B-3 İndirimli Orana Tabi İşlemlerde İade Uygulaması, 3.1 İade Tutarlarının Hesaplanması, 3.1.1. Yılı İçinde Talep Edilen Mahsuben İade Tutarlarının Hesaplanması başlıklı bölümünde; indirimli orana tabi işlemleri bulunan mükelleflerin, bu işlemleri nedeniyle yüklendikleri ve indirim yoluyla telafi edemedikleri için yılı içinde mahsuben iadesini talep edecekleri KDV tutarını aylar itibarıyla ve kümülatif olarak hesaplayacağı, iade talebinin, ilgili vergilendirme dönemleri itibarıyla indirimli orana tabi tüm işlemleri kapsaması gerektiği, işlemlerin ayrıştırılıp sadece bir kısmına yönelik hesaplama yapılması ve bu şekilde iade talep edilmesinin mümkün olmadığı belirtilerek hesaplamaların nasıl yapılacağına yer verildikten sonra indirimli orana tabi işlemlerde iade tutarının, indirimli orana tabi teslim veya hizmetle ilgili olarak yüklenilen vergi ile söz konusu işlemler üzerinden hesaplanan vergi arasındaki farkın sonraki döneme devreden KDV ile karşılaştırılması sonucu belirlendiği ve bu hesaplama yapılırken, indirimli orana tabi işlemler üzerinden hesaplanan verginin bu işlemler nedeniyle yüklenilen vergiden yüksek olduğu dönemlerdeki tutarlar arasındaki farkın, cari dönem sonu iade edilebilir KDV tutarından düşüleceği, diğer taraftan indirimli orana tabi teslim veya hizmetle ilgili olarak yüklenilen vergi ile söz konusu işlemler üzerinden hesaplanan vergi arasındaki farkın, (% 1) oranına tabi işlemler için işlem bedelinin (% 17)’sini, (% 8)’e tabi işlemler için ise işlem bedelinin (% 10)’unu aşan kısmın, iade hesabına dahil edilmeyeceği, azami iade tutarının belirlenmesinde iade talebinde bulunulan döneme kadar yapılan toplam işlem bedelinin dikkate alınacağı, ay içi hesaplamalarda azami iade edilebilir tutarın aşılmasının bu durumu değiştirmeyeceği, ancak işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalara ilişkin olarak yüklenilen verginin, azami iade tutarını aşması halinde mükellefin iade talebinin, aşan kısım için münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği düzenlemelerine yer verilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin 14/02/2012 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 17/11/2011 tarih ve E:2010/11, K:2011/153 sayılı kararında da belirtildiği üzere; katma değer vergisi, verginin konusunu oluşturan işlemler nedeniyle bir mal veya hizmetin el değiştirmesi sonucu, her el değiştirmede eklenen değerin vergilendirmesine dayandığından, vergiye tabi işlemlerin her aşamasında, yüklenilen katma değer vergisinin tahsil edilen katma değer vergisinden indirilmesi ve kalan tutarın beyan edilerek vergi dairesine ödenmesi söz konusudur. Katma değer vergisinin özelliğinden kaynaklanan bu durum, mahsup ya da nakit ödeme yoluyla iade kurumunun da katma değer vergisi ile bütünleşmesine neden olmuş ve “iade” yasa koyucu tarafından düzenlenmiştir. 3065 sayılı Kanunda yapılan düzenlemeyle, “mahsuben iade” ve mahsuben iade edilemeyen tutar için “nakden iade” kurumu getirilmiş ve yükümlünün hukuk güvenliği kanunla sağlanmıştır.
Dosyasının incelenmesinden; davacı şirket tarafından, 2019/1 dönemine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi beyannamesinde indirimli orana tabi teslimlerden kaynaklı katma değer vergisi iade tutarı hesaplanırken %8 KDV oranıyla alınıp %8 KDV oranıyla satılan mallara ait katma değer vergisi tutarlarının hesaplara dahil edilmemesi gerektiğinden bahisle eksik hesaplandığı ileri sürülen 5.142.833,27 TL'nin iadesi istemiyle dava açıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri dikkate alındığında, bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamının, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi, izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin maddede sayılan borçlarına mahsuben iade edilecektir. Ayrıca Katma Değer Vergisi Kanununda vergilendirme dönemi aylık veya üç aylık dönemler olarak belirlenmekle birlikte indirim yoluyla giderilemeyen verginin mükelleflerin teslim ve hizmetin yapıldığı dönemden önceki dönemlerde yapılan işlemlerle bağlantılı olarak hesaplanması gerektiğinden, sağlıklı sonuç elde edilebilmesi için iade hesabının aylar itibarıyla kümülatif toplama şeklinde yapılması gerekliliği ortaya çıkmaktadır.
Tüm bu açıklamalar dikkate alındığında, indirimli orana tabi teslim veya hizmetle ilgili olarak iade edilecek katma değer vergisi hesaplanırken %8 KDV oranına tâbi mal/hizmet alım-satımlarının iade hesabına dahil edilmemesi, iade edilecek katma değer vergisinin yanlış hesaplanmasına yol açacağından, bir vergilendirme dönemindeki tüm alış ve satışların dikkate alınarak indirilecek katma değer vergisi ile hesaplanan katma değer vergisi belirlenip, iadeye konu tutar tespit edilmelidir.
Bu nedenle, davacının 2019/1 dönemine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi beyannamesinde indirimli orana tabi teslimlerden kaynaklı katma değer vergisi iade tutarı hesaplanırken %8 KDV oranıyla alınıp aynı oran ile satılan mallara ait katma değer vergisi tutarlarının hesaplara dahil edilmemesi gerektiğinden bahisle eksik hesaplandığı ileri sürülen 5.142.833,27 TL'nin iadesi isteminde ve davayı kabul eden Mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair kararda hukuka uygunluk bulunmamıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 22/11/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.