T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/3740
Karar No : 2022/5840
TEMYİZ EDEN TARAFLAR :1- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
2- …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem : Davacı adına, sahte fatura düzenleme faaliyetinde bulunarak komisyon geliri elde ettiğinden bahisle vergi inceleme raporlarına istinaden resen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı 2017 yılı gelir vergisi, 2017/1-3, 4-6, 7-9 ve 10-12 dönemleri tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi, 2017/9. dönemi üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ve 2017/1,2,3,4,5,6,7,8,10,11 ve 12. dönemleri tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 maddesi uyarınca 2017 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının 2017 yılına ilişkin hesap ve işlemlerinin sahte belge düzenleme yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda; davacının gerçek faaliyetinin yanında 2016 ve 2017 yıllarında … Kağıtçılık Dış Tic. Ltd. Şti.ne düzenlenen belgelerin herhangi bir mal veya hizmet teslimi olmaksızın, komisyon karşılığı gelir elde etmek amacıyla düzenlenen sahte faturalar olduğunun belirtildiği, bu vergi tekniği raporundaki tespitler esas alınarak davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden dava konusu tarhiyatların yapıldığı olayda, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler ve dosyadaki diğer tüm bilgi ve belgeler incelendiğinde, davacı şirketin çok cüzi sermayeyle (ödenmiş 5.000,00-TL) ve banka kredisi kullanmadan 2016 yılında 6.165.026,59-TL, 2017 yılında ise 8.687.710,21-TL satış hacmine ulaşması, beyan edilen tutarda katma değer vergisi matrahını elde edebilecek iş yeri kapasitesi ve ekipmanının olmaması, yüksek katma değer vergisi matrahı beyan etmesine rağmen ödenmesi gereken katma değer vergisinin yok denecek kadar az olması, Ba/Bs bildirimlerinde 2016 yılında alım tutarı ile mal aldığı firmaların beyanları arasında 2.239.727,00-TL, 2017 yılında ise 514.649,00-TL fark bulunması, 2016 yılında mal aldığı firmaların %98'inin, 2017 yılında ise %99'unun sahte belge düzenleme yönünden vergi incelemesi olan mükelleflerden meydana gelmesi, bunların 2016 yılında %43'ü, 2017 yılında ise %36'sı hakkında sahte belge düzenlemeden vergi tekniği raporları bulunması, davacı şirketin hesabına gelen paraların aynı gün ve aynı saat içerisinde nakit olarak çekilmesi, mal satımında bulunulmayan firmalara bazı çeklerin ciro edilmesi hususları birlikte değerlendirildiğinde; davacının 2016 ve 2017 yıllarında … Kağıtçılık Dış Tic. Ltd. Şti.ne düzenlenen belgelerin sahte belge olduğu sonucuna varılmakla, elde edilen komisyon gelirine ilişkin olarak vergi tekniği raporundaki tespitler esas alınarak davacı hakkında düzenlenen inceleme raporları uyarınca süregelen Danıştay içtihatları çerçevesinde %2 oranında komisyon geliri hesaplanarak takdir edilen matrahlar üzerinden resen tarh edilen dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatında ve davacının sahte fatura düzenleme faaliyetinde bulunarak komisyon geliri elde ettiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden davacı adına re'sen tarh edilen 2017/1 ila 12 dönemleri üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka aykırılık bulunmadığı, 193 sayılı Kanun'un mükerrer 120. maddesi uyarınca mahsup dönemi geçen geçici vergi aslı için tarhiyat yapılamayacağından, dava konusu geçici vergilerde hukuka uyarlık görülmediği, geçici verginin yıllık vergiye mahsuben alınan peşin bir vergi olması nedeniyle yol açılan geçici vergi kaybından dolayı bir kat vergi ziyaı cezası uygulanması gerektiğinden dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalarının, bir kata ilişkin kısmında hukuka aykırılık bir katı aşan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için, 2016 ve önceki yıllarda kesinleşen bir vergi ziyaı cezası bulunması gerektiği, tekerüre esas vergi ziyaı cezasının 2015 yılına ilişkin, 14/06/2016 tarihinde tebliğ edilerek kesinleşen ceza olduğu anlaşıldığından, dava konusu vergi ziyaı cezalarına tekerrür uygulanarak cezanın artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, sahte fatura ticaretinden elde edilen komisyon geliri için fatura düzenlenmesi 213 sayılı Kanunun 353. maddesinin 1. fıkrasında özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği gibi kesilen ceza, maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurularına konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, alışlarının gerçek olduğu, ödemelerinin çekle yapıldığı, re'sen tarhiyata gidilmesinin sebeplerinin ortaya konulmadığı, üç kat olarak uygulanan vergi cezalarının yanlış hesaplandığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı hakkında düzenlenen rapor uyarınca yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmiştir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ :Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacının temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, temyiz konusu kararın 2017 yılınan ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, aynı yılın tüm dönemlerine ilişkin geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine isabet eden tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrasının ve davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar temyiz konusu kararın geçici vergi asıllarına, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmı ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın ''Vergi Ödevi'' başlıklı 73. maddesinde; ''Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.'' hükmüne yer verilmiştir. Yine 141. maddesinin 4. fıkrasında, ''Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir'' düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7338 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir.
5252 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun'un "Lehe olan hükümlerin uygulanmasında usul" başlıklı 9. maddesinin 3. fıkrasında ise; ''lehe olan hüküm, önceki ve sonraki kanunların ilgili bütün hükümleri olaya uygulanarak, ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle belirlenir.'' düzenlemesi yer almıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay'ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı belirtilmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; 2017 yılına ilişkin uyuşmazlıkta, davacı adına 2015/12. döneminde ilişkin olarak kesilen ve 14/06/2016 tarihinde tebliğ edilerek kesinleşen 188,64 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, vergi aslının üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırılarak uygulandığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanunun 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün geçmişe uygulanması" ilkesi göz önünde bulundurulduğunda, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle artırılan kısmın tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasından fazla olduğu görüldüğünden vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırım tutarının esas alınan ceza tutarı olan 188,64 TL olması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu husus yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik kapsamında görüldüğünden, Vergi Dava Dairesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen düzelterek reddine, davalı idarenin temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımları dışındaki hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının, toplam vergi ziyaı cezasının 188,64TL olarak artırılmasına ilişkin kısmının Üye … ve Üye …'in karşı oyu ve oyçokluğuyla DÜZELTEREK ONANMASINA,
4. Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 24/10/2022 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin birinci fıkrasının 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.
Buna göre, kararın vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulmak suretiyle yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenle, hüküm fıkrasında değişikliğe yol açan bu durum, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca kararın düzeltilerek onanmasını gerektiren, "yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hata ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlık" kapsamında maddi hata olarak değerlendirilebilecek bir husus olmadığından kararın bozulması gerektiği görüşüyle kararın buna ilişkin kısmına katılmıyoruz.