T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/3869
Karar No : 2023/1254
TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVALI) ... Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...
2-(DAVACI) ... Gaz Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:.., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2014-2018 yıllarına ilişkin olarak ... ile imzalanan doğalgaz alım-satım sözleşme ve protokollerine istinaden ödenen toplam 1.412.547,47-TL damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine yönelik ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ile ödenen tutarın faiziyle iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; 2014 yılına ilişkin 2013 yılında imzalanan sözleşme nedeniyle 20/12/2013 tarihinde beyan edilip ödenen damga vergisinin iadesi isteminin, düzeltme zamanaşımı dolduktan sonra 21/03/2019 tarihinde yapıldığı görüldüğünden, dava konusu işlemin bu hususa ilişkin kısmında zamanaşımı nedeniyle hukuka aykırılık bulunmadığı; dava konusu işlemin, davacı ile ... A.Ş. (...) arasında imzalanan 31/12/2014, 31/12/2015, 15/12/2016 ve 29/12/2017 tarihli sıvılaştırılmış doğal gaz ( LNG) alım satım sözleşmeleri ile 27/07/2017 ve 30/07/2018 tarihli sıvılaştırılmış doğal gaz (LNG) Doğal Gaz alım satım sözleşmesi tadil protokollerinden kaynaklanan kısmı incelendiğinde, sözleşmelerde yıllık sözleşme miktarı ve çekiş yükümlülüklerinin, aylık gaz çekiş miktarlarının, azami çekiş miktarının ve asgari alım taahhüdü miktarının ve fiyatın belirlendiği, protokollerde ise bu belgelerin ilgili sözleşmenin ayrılmaz bir parçası olduğunun belirtilerek ilave azami çekiş miktarının, bu ilave çekiş miktarının ait olduğu dönemin belirtildiğinin tartışmasız olduğu, bu durumda; davacı şirket tarafından çekişi öngörülen doğalgaz miktarı ile çekilecek doğalgaz için uygulanacak birim fiyatın, sözleşmelerin ilgili maddelerinde belirtildiğine göre, sözleşmenin içerdiği belli para, çekişi öngörülen doğalgaz miktarı ile fiyatın çarpılması sonucu bulunabileceğinden, sözleşme tadil protokollerinde ise bu belgelerin ilgili sözleşmenin ayrılmaz bir parçası olduğunun belirtilerek ilave azami çekiş miktarı ile bu miktarın ait olduğu dönem belirtildiğinden protokol içeriği belli paranın, protokolde belirtilen ilave çekiş miktarı ile sözleşmede belirtilen birim fiyatın çarpılması sonucu bulunabileceğinden, anılan kağıtların belli para içerdiği açık olup, bu tutarlar üzerinden davacıdan damga vergisi alınmasında ve bu damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan şikayet başvurusunun reddi yolunda tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının, 19/11/2013 tarihinde imzalanan sözleşme nedeniyle ödenen damga vergisinin iadesi istemi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği; uyuşmazlığa konu sözleşme ve protokollerde sözleşme miktarının belirlendiği, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na göre, "belli para" kavramının kağıt üzerinde yer alan ya da kağıtta yer alan rakamlardan elde edilen tutarı ifade ettiği, sözleşmede yer almayan ancak bir şekilde tespit edilebilecek fiyat ve kıymetler dikkate alınarak belli bir para tutarının hesaplanabildiği halde damga vergisinin bu tutar üzerinden hesaplanması gerektiği ileri sürülmüş ise de, anılan sözleşmelerde davacı şirketçe alımı yapılan doğalgazın fiyatı gösterilmediği gibi doğalgaz fiyatlarının süreç içerisinde nasıl bir seyir göstereceğinin önceden belirlenmesine de olanak bulunmadığı, bu haliyle vergiye tabi kağıttaki rakamların, bu kağıtta yer almayan üstelik zamana ve miktara göre değişebilecek bazı matematiksel hesaplamalar sonucu bulunacak değerin, yasanın aradığı anlamda "belli para" olarak kabulü mümkün olmadığından, dava konusu işlemin bu hususa ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine, Mahkeme kararının kısmen kaldırılmasına, davanın kısmen kabulüne, 19/11/2013 tarihinde imzalanan sözleşmeye ilişkin damga vergisi yönünden yapılan istinaf başvurusunun reddine, dava konusu işlemin diğer sözleşme ve protokoller nedeniyle ödenen damga vergilerine ilişkin kısmının iptaline ve bu sözleşme ve protokoller nedeniyle ödenen vergilerin tecil faiziyle davacıya iadesine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI:19/11/2013 tarihinde imzalanan sözleşmenin hükümlerinden 2014 yılında yararlanıldığından, zamanaşımının 2019 yılının son günü dolacağı, sözleşmelerin imzalandığı tarihte fiilen çekilecek doğalgaz miktarının belirli olmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Dava konusu olayda vergi hatası bulunmadığı ve bu nedenle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun düzeltme hükümlerinin uygulanamayacağı, dava konusu olayın hukuki yorum gerektirdiği, davacı tarafından vergi dairesi müdürlüğüne yapılmış bir ödemenin bulunmadığı, uyuşmazlığa konu kağıdın damga vergisine tabi olduğu ve davanın reddi gerektiği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davacı tarafından savunma verilmemiştir. Davalı idarenin savunması, yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı tarafından, 2014-2018 yıllarına ilişkin olarak ... ile imzalanan doğalgaz alım-satım sözleşme ve protokollerine istinaden ödenen toplam 1.412.547,47-TL damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine yönelik ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ile ödenen tutarın faiziyle iadesi istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır. Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise, aynı Kanunun 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiş bulunmaktadır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1. maddesinde, Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; “Vergileme ölçüleri” başlıklı 10. maddesinde de, damga vergisi nispi veya maktu olarak alınacağı; nispi vergide, kağıtların nevi ve mahiyetlerine göre, bu kağıtlarda yazılı belli paranın; maktu vergide ise kağıtların mahiyetlerinin esas olduğu; belli para teriminin de, kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade ettiği belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu işlemin, 19/11/2013 tarihinde imzalanan sözleşme nedeniyle ödenen damga vergisi hakkındaki kısmınının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi uygun görülmüş olup, davacı tarafından dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu işlemin kalan bölümü hakkındaki kısmına yönelik davalı idare tarafından yapılan temyiz isteminin incelenmesine gelince;
488 sayılı Damga Vergisi Kanunun 10. maddesi uyarınca belli para teriminin kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade edeceği belirtilerek damga vergisine tabi bir kağıdın, nispi olarak vergilendirilebilmesi için, ya kağıda bağlanan işlem bedelinin (kağıdın içerdiği meblağın) kağıtta açıkça belirtilmiş olması, ya da bu bedelin matematiksel olarak hesaplanmasına olanak sağlayan rakamların kağıtta yer alması, yani "belli para" içermesi, bir başka deyişle; kağıda bağlanan işlemin bedelinin açıkça belirtilmemiş olmasına karşın, bunun hesaplanmasına ilişkin olarak belli tutarların gösterilmiş bulunması icap etmektedir.
Vergi Usul Kanunun yukarıda yer verilen düzenlemelerine göre düzeltme yolu, vergiye ilişkin hesaplarda, matrah ve miktar hatası bulunması yahut mükerrer vergi istenmesi şeklinde, vergilendirmede ise mükellefin şahsında, mükellefiyette, verginin mevzuunda ve döneminde yapılmış hataların varlığı halinde izlenebilecek bir idari başvuru yolu olup vergi yükümlülerince, vergilendirmeye ilişkin bir olayın düzeltme yoluyla yargı önüne getirilebilmesi ve vergi hatasının varlığından söz edilebilmesi için, hukuksal sorun olarak çözümlenmesi gerekmeyen açık ve mutlak bir hata bulunduğunun belirlenebilmesi gerekir.
Olayda; 31/12/2014, 31/12/2015, 15/12/2016 ve 29/12/2017 tarihli sözleşmelerin incelenmesinden; 31/12/2014 tarihli sözleşmenin 7. maddesinde, diğer sözleşmelerin 4. maddesinde yıllık sözleşme miktarının; 31/12/2014 tarihli sözleşmenin 8. maddesinde, diğer sözleşmelerin 6. maddesinde de fiyatın belirlendiği, 15/12/2016 ve 29/12/2017 tarihli sözleşmelerin ayrılmaz parçası ve eki olan 27/07/2017 ve 30/07/2018 tarihli protokollerle de sözleşmelerde belirlenen aylık doğalgaz çekiş miktarlarına ilave yapıldığı anlaşılmaktadır.
Buna göre söz konusu sözleşmelerde şirket tarafından çekişi öngörülen doğalgaz miktarı ve çekilecek doğalgaz için uygulanacak birim fiyat belirtildiğinden, sözleşmenin içerdiği bedelin çekişi öngörülen doğalgaz miktarı ile fiyatın çarpılması sonucu bulunabileceğinden, bu basit matematiksel hesaplamanın sözleşmelerde yazılı rakamların dikkate alınması suretiyle yapılarak bu tutar üzerinden damga vergisinin beyan edildiği görüldüğünden, anılan kağıdın belli para içerdiği ve bu tutar üzerinden damga vergisine tabi tutulmasının kanuna uygun olduğu, imzalandığı tarih itibarıyla hesaplanabilir belli parayı içeren sözleşmelerde öngörülen asgari veya azami tutar üzerinden doğalgaz çekişinin yapılıp yapılmamasının, damga vergisine konu sözleşmenin belli para ihtiva etmesi hususuna etkisinin olmayacağı sonucuna ulaşılmaktadır.
Nitekim kanun koyucu tarafından Damga Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı Tablonun "Akitlerle ilgili Kağıtlar" başlıklı 1. Bölümünün "Belli Parayı İhtiva Eden Kağıtlar" alt başlığına 15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanunun 28. maddesiyle eklenen 13 numaralı bentle de, 18/04/2001 tarihli ve 4646 sayılı Doğalgaz Piyasası Kanunu kapsamında düzenlenen toptan doğal gaz satışına ilişkin sözleşmeler ile tüketicilere doğal gaz satışına ilişkin sözleşmeler de eklenmek suretiyle anılan sözleşmelerin belli parayı ihtiva eden kağıtlar arasında sayıldığı ve nispi damga vergisine tabi tutulacağı belirtildiğinden söz konusu sözleşmelerin belli parayı içerip içermediği konusu tartışma olmaktan çıkarılmıştır.
Bu durumda; davacı tarafından imzalandığı tarihte sözleşmelerin içerdiği bedel; çekişi öngörülen doğalgaz miktarı ile fiyatın çarpılması sonucu bulunabileceğinden, anılan kağıdın belli para içerdiği açık olup, bu tutar üzerinden damga vergisine tabi tutulmasında kanuna aykırılık görülmediğinden uyuşmazlıkta düzeltme-şikayet başvurusuna konu olabilecek nitelikte vergi hatasından söz edilmesine olanak bulunmamaktadır.
Bu nedenle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin olarak tesis edilen dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmediğinden davanın reddine karar veren Vergi Mahkemesi kararına yönelik davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunu kısmen kabul edip, Mahkeme kararını kaldırdıktan sonra davayı, dava konusu işlemin 31/12/2014, 31/12/2015, 15/12/2016 ve 29/12/2017 tarihli sözlemeler ve 27/07/2017 ve 30/07/2018 tarihli protokollere ilişkin kısmı yönünden kabul eden Bölge İdare Mahkemesi kararının belirtilen kısmında hukuka uyarlık bulunmamıştır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalının temyiz isteminin kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:.. sayılı kararının dava konusu işlemin, 19/11/2013 tarihinde imzalanan sözleşme nedeniyle ödenen damga vergisi hakkındaki kısmının ONANMASINA, kalan kısmının BOZULMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan ...-TL maktu harç alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında, yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 05/04/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.