T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/3891
Karar No : 2023/958
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Akaryakıt Tarım Gıda ve Hayvancılık Ürünleri Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Likit petrol gazı alım ve satımı işiyle iştigal eden davacı şirketin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanmak ve kayıt dışı hasılat elde ettiğinden bahisle 2015/3,4,5,6,7,8,9,10,11,12 dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen tekerrür uygulamalı üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, davacının 2015 yılı tüplü/dökme LPG satışlarının ve otogaz LPG alımlarının tamamına yakınının …A.Ş.'den yapıldığı, bu şirketlerin ortakları ve yöneticilerinin ilişkili kişiler olduğu, aynı adreste aynı tesisi kullandıkları, iki şirketin de ödeme ve tahsilatlarını yapan şahsın aynı olduğu, …A.Ş.'nin aldığı tüplü/dökme LPG'nin davacının çalışanları ve araçlarıyla taşındığı, …A.Ş.'nin 2015 yılında otogaz stoğu veya alımı olmadığı, LPG stok ve alımlarının tamamının tüplü/dökme olduğu, toplam aldığı LPG miktarının 62.617,911 kg olup bunun 25.317,640 kg'ının davacıdan alındığı, davacının …A.Ş.'ye yapmış olduğu bu tüplü/dökme LPG satışının 2015 yılı toplam satışlarının %94'ü olduğu, …A.Ş. tarafından alınan toplam (62.617,911 kg) tüplü/dökme LPG'nin %82'sinin otogaz LPG olarak satıldığı, bu satışların da %99,6'sının davacıya yapıldığı, …A.Ş.'nin davacıdan ve diğer mükelleflerden almış olduğu tüplü/dökme LPG'yi muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemek suretiyle otogaz LPG olarak davacıya fatura ettiği görüldüğünden, davacı adına …A.Ş tarafından düzenlenen muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı nitelikteki otogaz faturaları kullanılmak suretiyle alınan düşük özel tüketim vergisine tabi tüplü/dökme LPG'nin daha yüksek oranda LPG'ye tabi otogaz olarak satılması suretiyle vergi zıyaına sebep olunduğu sonucuna ulaşıldığından …A.Ş.'den alınan faturalarda gösterilen katma değer vergilerinin reddedilmesinde ve ziyaa uğratılan ÖTV tutarının matraha ilave edilerek katma değer vergisi hesaplanmasında ve 2015 hesap dönemine ait kaydi envanter tablosundan tüplü/dökme LPG olarak alınan toplam 439.214 kg LPG'nin kayıtdışı olarak satıldığı ve KDV ziyaına sebep olunduğu mükellef kurum temsilcisi tarafından beyan edildiğinden, tarhiyatın buna ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı; öte yandan dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılmasına dayanak teşkil eden, 2012/1-12 dönemine ilişkin kurumlar vergisinin mükellef hakkında düzenlenen 02/07/2014 tarihli düzeltme fişine istinaden tarhedildiği, mükellef tarafından Vergi Usul Kanununun 376. maddesinden yararlanılmış ise de yasa hükmünün ihlal edilmesi nedeniyle cezanın 18/12/2014 tarihli ek tahakkuk fişi ile tahakkuk ettiği anlaşıldığından, dava konusu vergi ziyaına sebep olan fiilinin işlendiği tarih dikkate alındığında, fiil, tekerrüre esas gösterilen cezanın kesinleşmesinden sonraki dönemde işlenmiş olduğundan, kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle yüzde elli oranında artırılmasında da hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Muhasebe elemanı tarafından sehven yapılan hataların aynen kabul edildiği, re'sen takdir nedenlerinin mevcut olmadığı, dava konusu tarhiyatın dayanaksız ve hukuka aykırı olduğu, kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Kararın üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin kısmının onanması, tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden davanın reddine dair kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik davacının temyiz istemine gelince;
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın ''Vergi Ödevi'' başlıklı 73. maddesinde; ''Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.'' hükmüne yer verilmiştir. Yine 141. maddesinin 4. fıkrasında, ''Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir'' düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7338 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay'ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; 2015 yılına ilişkin uyuşmazlıkta, davacı adına, 2012/1-12 dönemine ait 18/12/2014 tarihinde kesinleşen 1.343,68 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, dava konusu vergi asıllarının üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırıldığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün uygulanması" ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle artırılan kısımların tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını her bir dönem için (1.343,68 TL) aşmaması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu husus yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik kapsamında görüldüğünden, Vergi Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulanarak artırılmasına ilişkin kısmının 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden davanın reddine dair kısmının ONANMASINA, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ise 2577 sayılı Kanun'un 49/1-(b) maddesi uyarınca Üye …'in karşı oyuyla ve oyçokluğuyla DÜZELTİLEREK ONANMASINA,
3. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına
4.Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 23/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X)KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin birinci fıkrasının 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.
Buna göre, kararın vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrası yönünden, "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenleme göz önünde bulundurulmak suretiyle yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenle, hüküm fıkrasında değişikliğe yol açan bu durum, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca kararın düzeltilerek onanmasını gerektiren, "yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hata ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlık" kapsamında maddi hata olarak değerlendirilebilecek bir husus olmadığından kararın vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısımlarına dair hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle kararın buna ilişkin kısmına katılmıyorum.