T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/3982
Karar No : 2023/900
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF : …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:.., K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, … Enstitüsü dini cemaatine (vakfa) aktarılan tutarın vakıf bakımdan iştirak kazancı olmadığından tevkifata tabi tutulamayacağı ihtirazi kaydıyla verilen beyanname üzerine 2019 yılının Kasım dönemi için tahakkuk eden gelir (stopaj) vergisinin 253.411,78-TL'ye isabet eden kısmının kaldırılması ve iadesine hükmedilmesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu olayda vakfa ait iktisadi işletmenin söz konusu olduğu, ortada iki ayrı işletmenin varlığından ve birinin diğerinin sermayesine iştirak ettiğinden söz edilmesine olanak bulunmadığı, zira iktisadi işletmenin kendisinin bizatihi vakfa ait olup vakfa vergi mükellefi olamamasından dolayı mükellefiyetin iktisadi işletme adına tesisinin olduğu, iki ayrı iktisadi işletmenin bulunmaması, bir işletmenin diğer işletmenin sermayesine iştirak etmesi gibi bir durumdan söz edilememesi, iktisadi işletmenin bizatihi vakfa ait olması, vakfın başka bir iktisadi işletmeye iştirakinden dolayı değil kendi iktisadi işletmesinden kazanç elde etmesi suretiyle adına yapılan tahakkukta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle tahakkuk eden vergi kaldırılmış ve iadesine hükmedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Mükelleflerin ihtirazi kayıt konulmaksızın kendi iradeleri ile verdikleri beyannamelere karşı dava açamayacakları, 193 sayılı Kanun’un 75 ve 94. maddelerinde yer alan düzenlemeler uyarınca söz konusu vakfa ait iktisadi işletmeye ait kâr payı dağıtımının tevkifata tabi olduğu, nitekim bu yönde verilmiş çok sayıda özelge ve Mahkeme kararı bulunduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Taraflarının anılan vakfın iştiraki değil iktisadi işletmesi niteliği taşıdığı, kâr dağıtımının nihai olarak gerçek kişi sermayedarlara ulaşması halinin tek istisnasının vakıflara ait iktisadi işletmelerde oluşan dönem net kârı olduğu, 193 sayılı Kanun’un 75 ve 94. maddelerinde yer alan düzenlemelerin yorum yoluyla genişletilemeyeceği, öte yandan Kanun’un 75. maddesinin 2. bendinin parantez içi hükmünün ilk cümlesiyle ilgili olarak hazırlanan Yasa tasarısında yer alan “dernek ve vakıfların iktisadi işletmelerinden elde ettikleri kâr payları bu gruba dahildir.” ibaresinin metinden çıkarıldığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının, … Enstitüsü dini cemaatine (vakfa) aktardığı tutarın vakıf bakımdan iştirak kazancı olmadığından tevkifata tabi tutulamayacağı ihtirazi kaydıyla verdiği 2019 yılının Kasım dönemine ilişkin beyanname üzerine adına tahakkuk eden gelir (stopaj) vergisinin 253.411,78-TL'ye isabet eden kısmının kaldırılması ve anılan tutarın tarafına iadesi istemiyle davanın açıldığı anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, vakıf ve derneklere ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmış, vakfın tüzel kişiliği ise mükellefiyet dışında bırakıldıktan sonra, ''Vergi Kesintisi'' başlıklı 15. maddesinin 2. bendinde, vergiden muaf olan kurumlara dağıtılan (kârın sermayeye eklenmesi kar dağıtımı sayılmaz) Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2), (3) numaralı bentlerindeki kâr payları üzerinden,bu maddenin üçüncü fıkrası uyarınca vergi kesintisine tabii kazançlar hariç olmak üzere %15 oranında vergi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır.
Öte yandan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin 6/b-i alt bendinde, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara isabet eden kısım düşüldükten sonra, 75. maddenin ikinci fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiş olup, bendin parantez içi hükmünde, kurumlar ile gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve muaf olanlara ödenenler tevkifat kapsamına dahil edilmiştir. Kanun'un 75. maddesinde menkul sermaye iradı tanımlanmış olup 2. fıkranın 1 numaralı bendinde her nevi hisse senetlerinin kâr payları, 2 numaralı bendinde iştirak hisselerinden doğan kazançlar kaynağı ne olursa olsun menkul sermaye iradı sayılmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Uyuşmazlığın çözümlenebilmesi için ''iştirak kazancının'' ne anlama geldiğinin bilinmesi ve bu kazancın dağıtımı halinde (tüzel kişilikleri bazında kurumlar vergisinden muaf olsa da bağlı iktisadi işletmeleri kurumlar vergisi mükellefi olan vakıf ve dernekler açısından) dağıtılan kâr paylarının stopaja tabi tutulup tutulmayacağının değerlendirilmesi gerekmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddesi, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratları menkul sermaye iradı olarak tanımladıktan sonra kaynağı ne olursa olsun 2. fıkranın bentlerinde yazılı iratların menkul sermaye iradı sayılmasını öngörmüş ve (2) işaretli bentte iştirak hisselerinden doğan kazançları bu kapsama almıştır.
Vergi kanunlarında iştirak hissesinin tanımı yapılmamakla birlikte anılan maddenin parantez içi hükmünde; limited şirket ortaklarının, iş ortaklarının, komanditerlerin kâr paylarının, kooperatiflerin dağıttıkları kazançların, iştirak hissesinden doğan kazanç olduğu belirtilmiştir.
Vakıflar, kurumlar vergisinden muaf olsalar da iktisadi işletme oluşturdukları takdirde, rekabet eşitliği gereği iktisadi işletmelerinin kazancı vergiye tabidir. Bir vakfın, sermayesinin tamamının ya da bir kısmının kendisi tarafından sağlanarak iktisadi işletme oluşturması arasında fark bulunmamaktadır. İktisadi işletmenin kurumlar vergisi ödendikten sonra kalan kârının işletme bünyesinde ve işletmenin faaliyetlerine özgü bırakılmayıp da kendisini kuranlara veya oluşturan vakfa aktarılması halinde iktisadi işletme tarafından vakfa yapılan aktarım iştirakten doğan kazançtır.
Vakfın kurulduğu veya oluşumuna katıldığı iktisadi işletmenin kurumlar vergisi düşüldükten sonra vakfa aktardığı tutar, vakıf yönünden sermayesini sağlayan kuruma sağlanan iştirak kazancıdır. İşletme kendi kazancının vergisini, vakıf ise işletmenin kendisine sağladığı kazancın vergisini kaynağında tevkif yoluyla ödemek durumunda olduğunda mükerrer vergilendirme söz konusu değildir. Kaldı ki bu aktarım vakıf bünyesinde vakıf vergiye tabi olsa da kurumlar vergisinden müstesnadır.
Tüm bu anlatımlardan da anlaşılacağı üzere; vakıflara ait iktisadi işletmelerin, ilgili vakfın genel anlamda “iştiraki” durumunda olduğunun kabulünü gerektiğinden iktisadi işletme kârından, bağlı olunulan vakfa veya derneğe aktarılan tutarlarda bu aktarım vakıf yönünden Kanun'un 75. maddesinin 1. fıkrasının 2. bendinde belirtilen iştirak kazancı, kârı sağlayan (aktaran) yönünden ise kâr dağıtımı sayılmalıdır.
Bir kazancın iştirak kazancı sayılabilmesi için bir başka kurumun hisselerine sahip olunması zorunlu olmayıp bağlı veya ait kuruluşun tamamına sahip olunması halinde de bir iştirak kazancı elde edilmesi söz konusudur. Kendisi vergiye tabi olmayan bir vakfın, sermayesini temin ederek vergiye tabi bir kuruluş oluşturması halinde kendisine aktarılan gelir iştirak kazancıdır. Menkul sermaye iradını elde edenin kurum olması ya da gelir veya kurumlar vergisinden muaf olması da Kanun'un 94. maddesinin 6/b-i bendine göre yapılacak tevkifatı etkilememektedir.
Bu durumda, davacı iktisadi işletmenin bağlı bulunduğu vakfa aktardığı kâr payı, alan yönünden iştirak kazancı olduğundan ve Kanun'a göre tevkifata tabi tutulması gerektiğinden Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle tahakkuk eden verginin kaldırılması ve iadesi yolundaki karara yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair kararın bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA,
21/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
(X)-KARŞI OY :
Tüzel kişiliği bulunmayan dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler, kurumlar vergisi mükellefi olarak ayrı bir vergi süjesi kabul edilmekle birlikte, bağlı bulundukları vakıf veya dernek tarafından yönetilirler ve dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerden her biri için, bunların bağlı olduğu tüzel kişiler ile dernek ve vakıflar tarafından ayrı beyanname verilir. Sermayelerinin tamamı da ilgili dernek veya vakıf tarafından tahsis edilir. 83 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde ise, iktisadi işletmenin oluşan kârından ödenmesi gereken vergiler indirildikten sonra kalan net kârın vakıf bütçesine gelir olarak aktarılacağı belirtilmiştir.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin 6-b-i bendinde, 75. maddeye atıfta bulunularak maddenin sadece 2. fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından stopaj yapılacağı ifade edilmiş, iştirak hisselerinden doğan kazançlar menkul sermaye iradı sayılmış, ancak vergi kanunlarında iştirak hissesinin tanımı yapılmamıştır. Yalnız, anılan Kanun'un 75. maddenin 2. bendinin parantez içi bölümünde, limited şirket ortaklarının, iş ortaklarının ve komanditerlerin kâr payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançların iştirak hisselerinden doğan kazanç olduğu, kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan kârların ortaklara, kooperatifle yaptıkları muameleler nisbetinde tevziinin, kazanç dağıtımı sayılmayacağı belirtilmekle yetinilmiş, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerden elde edilen kârın dernek veya vakıf hesabına aktarılmasının iştirak kazancı kabul edildiğine ilişkin açık bir düzenlemeye yer verilmemiştir.
Vakıflara ait iktisadi işletmelerin elde ettikleri kazançları bağlı bulundukları vakıflara aktarmaları yönünde genel bir düzenleyici işlemin varlığı da mevcutken, iktisadi işletmenin elde ettiği kârı, hukuken bağlı ve ait olduğu dernek veya vakıf tüzel kişiliği hesabına aktarması işlemi nitelik itibariyle bir kâr dağıtımı işlemi kabul edilemeyeceği ve söz konusu kazancın aktarımı, vergi kesintisine konu olacak kâr payları arasında sayılmadığından, davacı tarafından bağlı bulunduğu vakfa aktarılan kâr payının vakıf açısından iştirak kazancı kabul edilmesi suretiyle yapılan tevfikatta hukuka uyarlık bulunmadığından temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.