DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2021/399 E. , 2022/1389 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/399
Karar No : 2022/1389
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Akaryakıt Dağıtım Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - … - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU :… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, bir kısım emtia ve hizmet alımlarını gerçeği yansıtmayan faturalarla belgelendirdiği yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak sözü edilen faturalara dayalı katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre 2016 yılının Ocak, Mart ve Nisan dönemleri için re'sen salınan katma değer vergileri, verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ve aynı yılın Ocak dönemi için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Usul yönünden inceleme:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinde, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştayda ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu, bu sürelerin, idari uyuşmazlıklarda, yazılı bildirimin yapıldığı; vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda, tahakkuku tahsile bağlı olan vergilerde tahsilatın; tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğin; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin; tescile bağlı vergilerde tescilin yapıldığı ve idarenin dava açması gereken konularda ise ilgili merci veya komisyon kararının idareye geldiği tarihi izleyen günden başlayacağı hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 108. maddesinde, vergi ihbarı ile ilgili hangi hallerin vesikayı hükümsüz kılacağı gösterilmiş, tebliğ olunan vesikaların, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmeyecekleri belirtilmiştir. Bu kurala göre mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunması vergi ihbarı ile ilgili vesikayı hükümsüz kılacaktır. Anılan Kanun'un 34. maddesinde, ikmalen ve re'sen tarh edilen vergilerin ihbarname ile ilgililere tebliğ olunacağı belirtilmiş olup 35. maddesinde de takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re'sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği hükme bağlanmıştır.
Bu düzenlemeye göre, mükelleflerin uzlaşma, dava açma ve savunma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için tarhiyatın dayanağı olan ve tarhiyatın yapılma nedeni ile matrah farkının tespitine ilişkin hesaplamaların nasıl yapıldığına dair açıklamaları içeren takdir komisyonu kararının, vergi inceleme raporunun veya vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmesinin gerekli olduğu anlaşılmaktadır. Bu niteleme karşısında takdir komisyonu kararının veya inceleme raporunun ihbarnameye eklenmemesinin, anılan Kanun'un 108. maddesinde belirtilen basit şekil noksanlığı şeklinde mütalaa edilmesine de olanak bulunmamaktadır
Davalı idare tarafından, davanın otuz günlük dava açma süresinde açılmadığı ileri sürülmektedir. Olayda, dava konusu ihbarnamelerin davacıya 19/09/2018 tarihinde tebliğ edildiği, akabinde işbu ihbarnamelerin 22/10/2018 tarihinde bir kez daha davacıya tebliğ edildiği, bunun üzerine 16/11/2018 tarihinde işbu davanın açıldığı görülmektedir.
Davacı tarafından dosyaya sunulan savunmaya cevap dilekçesinde, 19/09/2018 tarihinde yapılan tebliğ işlemine yönelik, tebliğ zarfında vergi inceleme raporunun da bulunduğunun yazılı olmasına karşın anılan raporun zarfın içerisinde bulunmadığı, davalı idare ile yapılan görüşme neticesinde eksikliğin tamamlanarak 22/10/2018 tarihinde yeniden tebligat yapıldığı beyan edilmiştir.
Davalı idarece, davacının bu yöndeki beyanını doğrular mahiyette, ikinci kez tebliğ işlemi tesis edilmesi yolunda tasarrufta bulunulması nedeniyle, davacı tarafın vergi inceleme raporunun ilk tebliğ işleminde kendilerine tebliğ edilmediği yönündeki beyanlarına itibar edilmesi gerekmektedir.
Davacının, dava açma ve savunma gibi yasal haklarını tam ve etkin şekilde kullanabilmesinin sağlanması bakımından, dava konusu ihbarnamelerin ve dayanağını teşkil eden vergi inceleme raporunun davacıya eksiksiz şekilde tebliğ edildiği 22/10/2018 tarihinin tebliğ tarihi dolayısıyla 16/11/2018 tarihinde açılan davanın süresinde açılan bir dava olarak kabulüyle davalı idarenin değinilen iddiası yerinde bulunmamıştır.
Esas yönünden inceleme:
18/05/2018 tarih ve 30425 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7143 sayılı Kanun'un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin (9) numaralı fıkrasında, "213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasındaki “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler” veya bu fiiller nedeniyle incelemesi devam edenler ile terör suçundan hüküm giyenler, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla haklarında terör örgütlerine veya Milli Güvenlik Kurulunca Devletin milli güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya gruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu gerekçesiyle adli makamlar, genel kolluk kuvvetleri veya Mali Suçları Araştırma Kurulu Başkanlığı tarafından yürütülen soruşturma ve kovuşturmalar kapsamında vergi incelemesi yapılması, terörün finansmanı suçu veya aklama suçu kapsamında inceleme ve araştırma yapılması talep edilenler, bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerinden yararlanamazlar. Şu kadar ki 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasında yer alan defter, kayıt ve belgeleri yok etme veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyma veya hiç yaprak koymama veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleme fiillerinden hareketle yapılan vergi incelemesinin tamamlanması sonucu bu fiillerin varlığının tespit edilememesi durumunda, bu durumun tespitine ilişkin raporun mükelleflere tebliği tarihinden itibaren bir ay içerisinde yazılı başvurmaları, matrah ve vergi artırımı sonucu hesaplanan vergileri, raporun tebliğini izleyen aydan başlamak üzere ikişer aylık dönemler halinde altı eşit taksitte ödemeleri ve maddede öngörülen diğer şartları yerine getirmeleri koşuluyla bu madde hükümlerinden yararlanırlar." kuralına yer verilmiştir.
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, davacının sahte belge düzenleme fiili işlediğine dair yeterli verinin bulunmadığı belirlenmiştir.
Davacı hakkında sahte belge düzenleme tespiti bulunmadığı halde, matrah artırımı hükümlerinden yararlanabilmesine dair kendisine tanınan hak gözardı edilerek dava konusu cezalı tarhiyatlar yapılmış, özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
Davacı tarafından yapılan matrah artırımı talebinin, dava açılış tarihinden sonra kabul edilmesine karşın, davalı idarece, dava konusu tarhiyatlara ilişkin herhangi bir terkin ya da düzeltme işlemi yapılmadığı hususu dikkate alındığında dava konusu vergi ve cezalarda hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
213 sayılı Kanun'un 108. maddesi uyarınca, inceleme raporunun tebliğ zarfına eklenmemesinin, esasa müessir şekil hatası olarak değerlendirilmesine imkan bulunmamaktadır.
Bu durumda, vergi inceleme raporunun eklenerek ikinci kez 22/10/2018 tarihinde yapılan tebliğin dava açma süresini ihya etmesi mümkün olmadığı sonucuna varılmıştır.
Davacı şirketin müdürüne, şirket adresinde usulüne uygun olarak 19/09/2018 tarihinde tebliğ edilen vergi ve cezalara karşı en geç 19/10/2018 tarihinde dava açılması gerekirken, 16/11/2018 tarihinde açılan davanın süre aşımı nedeniyle esasının incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davalının istinaf istemini kabul ederek ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve davanın süre aşımı nedeniyle reddine karar vermiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 19/10/2020 tarih ve E:2020/1810, K:2020/3930 sayılı kararı:
Vergi inceleme raporunun ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemesi, ihbarnamenin tebliğ tarihine göre süresinde açılan bir davada vergilendirmeyi hükümsüz kılacak bir hukuka aykırılık oluşturmayacaktır. Ancak bu durum ihbarnamenin hukuka aykırı olduğunun değil tebliğinin tam yapılmadığının kabulünü gerektirmektedir. Dolayısıyla vergi inceleme raporunun ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemesi durumunda dava açılması için öngörülen sürenin işlemeyeceği açıktır.
Davacı tarafından, dava konusu vergi ve cezalara ait ihbarnamelere yönelik olarak 19/09/2018 tarihinde gerçekleştirilen tebligata ilişkin tebliğ zarfında belirtilen vergi inceleme raporunun tebliğ zarfının içerisinde bulunmadığının iddia edilmesi üzerine davalı idarece 22/10/2018 tarihinde yeniden tebligat yapıldığı dikkate alındığında, tebliğ işleminin 22/10/2018 tarihinde tam olarak yerine getirildiğinin kabulü gerektiğinden 16/11/2018 tarihinde açılan davanın süresinde olduğu sonucuna varıldığından aksi yönde gerekçeyle verilen Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.
Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesinin kararını bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Bölge İdare Mahkemesi, ilk kararında yer alan aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu vergi ve cezalara ait ihbarnamelere yönelik olarak 19/09/2018 tarihinde gerçekleştirilen tebligata ilişkin tebliğ zarfında belirtilen vergi inceleme raporunun tebliğ zarfının içerisinde bulunmaması üzerine davalı idarece vergi inceleme raporu eklenmek suretiyle ihbarnamelerin 22/10/2018 tarihinde yeniden tebliğ edildiği dolayısıyla dava açma süresinin 22/10/2018 tarihinden itibaren hesaplanmasının icap ettiği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Bildirme, haber verme anlamına gelen tebliğ işleminin iki önemli fonksiyonu bulunmaktadır. Birbirini tamamlayıcı mahiyette olan bu fonkisyonlardan birincisi, bilgilendirme; ikincisi ise belgelendirmedir. Tebliğin usulüne uygun olduğunun kabulü, bilgilendirme ve belgelendirme işlevinin öngörülen usul kurallarına uygun şekilde yapılmasına bağlıdır.
Vergilendirmeye ilişkin vesikalara dair tebliğin bilgilendirme işlevi, 213 sayılı Kanun'da sayılan muhataplara yapılmasıyla gerçekleşmektedir. 213 sayılı Kanun'da muhatap olarak kabul edilen kişiler, gerçek kişiler olup bu kişilerden bazıları asli muhatap, bazıları ise feri muhataptır.
Tüzel kişiler için asli muhatap, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcileri olarak öngörülmüştür. Tüzel kişiler yönünden asli muhatap olan kişiler, tüzel kişilik adına hukuki tasarrufta bulunmaya yetkili olduğundan, tebliğin asli muhataba yapılması halinde, tebliğin bilgilendirme; tebliğin yapıldığını gösteren yazılı vesikanın varlığı halinde de belgelendirme fonksiyonunun gerçekleştiğinin kabulü gerekmektedir.
Yapılan tebliğin bilgilendirme ve belgelendirme fonksiyonlarını ortadan kaldırmayan diğer şekil hataları, kural olarak esasa etkili olmadığından, tebliğin sıhhatına herhangi etkisi bulunmamaktadır.
Olayda, dava konusu vergi ve cezalara ilişkin ihbarnameler davacı şirketin kanuni temsilcisine 19/09/2018 tarihinde tebliğ edilmiş, tebliğ edildiğine dair alındı dosyaya sunulmuştur. Dolayısıyla anılan tebliğ ile davacı şirket hakkındaki hukuki bir işlemden davacı şirketi temsil ve ilzama yetkili olan asli muhatap kişinin haber alması sağlanmıştır. 19/09/2018 tarihinde tebliğ edilen vergi ve cezaların dayanağı vergi inceleme raporunun, ihbarnamelerin ekinde tebliğ edilmemesinin, anılan tebliğin sonuçlarını ortadan kaldıracak nitelikte bir hata olarak kabul edilmesine imkan bulunmamaktadır.
Bu durumda, ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Üçüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmediğinden, yatırılan yürütmenin durdurulması harcının istemi halinde davacıya iadesine,
4- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
16/11/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.