Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2021/399 E. , 2022/3296 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/399
Karar No : 2022/3296
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 667 sayılı KHK ile kapatılan ... Dernekleri Federasyonu İktisadi İşletmesi'nin defter ve belgelerini ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla re'sen tarh edilen ... dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: .... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; olayda, her ne kadar davalı idarece, davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla tüzel kişiliği sona eren işletmenin defter ve belgelerini ibraz etmemekten dolayı ilgili dönem katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle tarhiyat yapılarak ceza kesilmiş ise de, davacının kanuni temsilcisi olduğu işletmeye defter belge isteme yazısının 29/06/2016 tarihinde tebliğ olunduğu, 15 günlük ibraz süresinin son gününün mali tatile rastlaması nedeniyle 27/07/2016 tarihine uzadığı, işletmenin ise 23/07/2016 tarih ve 667 sayılı KHK ile kapatıldığı, işletmenin kapatıldığı tarih itibarıyla henüz ibraz süresinin sona ermediği, işletmenin kapatıldığı tarihten sonrası içinse 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 82. maddesinin 8. fıkrasında düzenlenen "tüzel kişiliklerin sona ermesi halinde defter ve kağıtların sulh hukuk mahkemesince saklanacağı" hükmü karşısında, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi suretiyle davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla yapılan dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, asıl borçlu mükellefin ve bağlı olduğu derneğin KHK ile kapatıldığı, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : 7103 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren 9. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine eklenen 6. fıkra ile; aynı maddenin beşinci fıkrasına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel kişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanarak -5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17/9. maddesi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 5. fıkrası kapsamına girmeyen dernek, vakıf, üniversite ve tüzel kişiliği haiz bulunmayan iktisadi işletmeler vb. de madde kapsamına alınarak- sorumluluk hükmü genişletilmiş ise de, anılan hükümde yürürlük tarihinden önce yapılan vergilendirme işlemlerinde uygulanıp uygulanmayacağı konusunda bir kural getirilmemiş olup, öncelikle anılan hükmün yürürlük tarihinden önce gerçekleşen vergilendirme işlemlerinde uygulanabilirliğinin tartışılması gerekmektedir. Vergilendirme yetkisi, devletin egemenliğine dayanarak vergi alma konusundaki hukuki ve fiili gücü olarak tanımlanır. Ancak bu yetkinin, hukuk devletinin bir gereği olarak Anayasa ve yasalarla belirlenen sınırlar içinde kullanılması zorunlu olup, belli ilkelere bağlanmıştır. Bunlardan birisi de hukuki güvenlik ilkesidir. Hukuki güvenlik ilkesi, vergilendirmede; vergiyi doğuran olay, tarh, tahsil zamanları ve biçimleri gibi vergilendirme ile ilgili her türlü işlemin mükellefler açısından kesin ve belli olması anlamına gelir ve vergilendirmede belirlilik, kıyas yasağı ve vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkelerini içermektedir. Başka bir ifadeyle, mükellefler açısından her türlü vergi yükü ve sorumlulukların önceden hesaplanabilmesi ve bilinmesi gerekmektedir. Bu nedenle, sonradan çıkan bir kanunun, yürürlüğe girdiği tarihten önceki olaylara uygulanması sonucu mükelleflerin vergi yükü ve sorumluluklarının geriye dönük olarak artırılması ve genişletilmesi hukuken mümkün değildir. 667 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınması Gereken Tedbirler Hakkında Kanun Hükmünde Kararname gereğince kapatılan ve tüzel kişiliği haiz bulunmayan Marmara İş Hayatı Dernekleri Federasyonu İktisadi İşletmesi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden kanuni temsilci olan davacı adına cezalı tarhiyat yapılmış ise de vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği vergilendirme döneminde kanuni temsilci olan davacının, sorumluluğunun 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10/6. maddesine dayanılarak genişletilmesi vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkesine aykırı olduğundan dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı anlaşılmakla, belirtilen gerekçelerle temyiz isteminin reddi ile sonucu itibarıyla hukuka aykırı olmayan Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin 1. fıkrasında; re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra aynı maddenin 2. fıkrasının 3. bendinde bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olması veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemiş olması hali re'sen vergi tarhı sebebi olarak sayılmıştır.
23/07/2016 tarihinde yayımlanarak yürürlüğe giren 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin ''Kapatılan kurum ve kuruluşlara ilişkin tedbirler'' başlıklı 2. maddesinin 1. fıkrasında kapatılan kurum ve kuruluşlar belirtildikten sonra (ekli listelerde), 2. fıkrasında; ''Kapatılan vakıfların her türlü taşınır ve taşınmazları ile her türlü mal varlığı, alacak ve hakları, belge ve evrakı Vakıflar Genel Müdürlüğüne bedelsiz olarak devredilmiş sayılır. Kapatılan vakıf yükseköğretim kurumlarının sağlık uygulama ve araştırma merkezleri ve kapatılan diğer kurum ve kuruluşlara ait olan taşınırlar ile her türlü mal varlığı, alacak ve haklar, belge ve evrak Hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayılır, bunlara ait taşınmazlar tapuda resen Hazine adına, her türlü kısıtlama ve taşınmaz yükünden ari olarak tescil edilir. Birinci fıkrada sayılanların her türlü borçlarından dolayı hiçbir şekilde Hazineden bir hak ve talepte bulunulamaz. Devire ilişkin işlemler ilgili tüm kurumlardan gerekli yardımı almak suretiyle ilgisine göre Maliye Bakanlığı veya Vakıflar Genel Müdürlüğü tarafından yerine getirilir.'' düzenlemesi yer almaktadır.
667 sayılı KHK'nın 2. maddesine dayanılarak hazırlanan ve 24 Temmuz 2016 tarihinde yayımlanarak yürürlüğe giren 371 Sıra No'lu Milli Emlak Genel Tebliği'nin ''İdarece Yapılacak İşlemler'' başlıklı 2. bölümünün ''Tespit İşlemleri'' başlıklı 4. maddesinin 1. fıkrasında ise; ''İdarece; 667 sayılı KHK gereğince yapılması gereken tespit işlemlerine derhal başlanılır ve mümkün olan en kısa süre içerisinde sonuçlandırılır. Tespit işlemleri, gerektiğinde Bakanlık ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının personelinin katılımı ile de yapılabilir. Tespit çalışmaları sonucunda, kapatılan kurum ve kuruluşların malvarlığı ile her türlü defter ve belgelerine ilişkin bilgiler, düzenlenecek bir tutanakta gösterilerek kayıtlara alınır. Ayrıca, mümkün ise bu tutanakta; kapatılan kurum ve kuruluşlara ait olan menkul kıymet ve varlıkların cins, miktar ve değerleri de gösterilerek kayıtlara alınır. Yapılacak tespit işlemlerinde, kapatılan kurum ve kuruluşun varsa temsilcisi veya çalışanı da bulundurulur ve düzenlenen tutanaklar bunlar tarafından da imzalanır.'' hükmüne yer verilmiştir.
Öte yandan 17/08/2016 tarihinde yayımlanarak yürürlüğe giren 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin "Devir işlemlerine ilişkin tedbirler" başlıklı 5. maddesinin birinci fıkrasında; 20/7/2016 tarihli ve 2016/9064 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla ülke genelinde ilan edilen olağanüstü hal kapsamında yürürlüğe konulan Kanun Hükmünde Kararnameler gereğince kapatılan ve Vakıflar Genel Müdürlüğüne veya Hazineye devredilen kurum, kuruluş, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayınevi ve dağıtım kanallarının her türlü taşınır, taşınmaz, malvarlığı, alacak ve hakları ile belge ve evraklarının (devralınan varlık); her türlü tespit işlemini yapmaya, kapsamını belirlemeye, idare etmeye, avans dahil her türlü alacak, senet, çek ve diğer kıymetli evraka ilişkin olarak dava ve icra takibi ile diğer her türlü işlemi yapmaya, devralınan varlıklarla ilgili olup kanaat getirici defter, kayıt ve belgelerle tevsik edilen borç ve yükümlülükleri tespite ve hiçbir şekilde devralınan varlıkların değerini geçmemesi, ek mali külfet getirmemesi, kefaletten doğmaması ve Fethullahçı Terör Örgütü (FETÖ/PDY)’ne aidiyeti, iltisakı veya irtibatı olmayan kişilerle gerçek mal veya hizmet ilişkisine dayanması şartıyla bu varlıkların değerlendirilmesi suretiyle bunları uygun bir takvim dahilinde ödemeye, kapatılan kurum ve kuruluşların taahhüt ve garanti ettiği ancak vermediği mal ve hizmet bedellerinin ödemesini durdurmaya veya ödemeye, tahsili mümkün olmadığı anlaşılan veya tahsilinde ve takibinde yarar bulunmayan hak ve alacaklar ile taahhüt ve garantilerin tahsilinden vazgeçmeye, her türlü sulh işlemini yapmaya, devralınan varlıklarla ilişkili kredi veya gerçek bir mal veya hizmet ilişkisine dayanan borçlar nedeniyle konulmuş ve daha önce kaldırılmış takyidatları kredinin veya borcun ödenebilmesini sağlamak amacıyla kaldırıldığı andaki koşullarla tekrar koydurmaya ve ihyaya, menkul rehinleri dikkate almaya, devralınan varlıklara konulan takyidatların sınırlarını belirlemeye ve kaldırmaya, finansal kiralama dahil sözleşmelerin feshine veya devamına karar vermeye, devralınan varlıkların idaresi, değerlendirilmesi, elden çıkarılması için gerekli her türlü tedbiri almaya, gerektiğinde devralınan varlıkların tasfiyesi veya satışı amacıyla uygun görülen kamu kurum ve kuruluşlarına devretmeye, devir kapsamında olmadığı belirlenen varlıkları iadeye, kapatılanların gerçek kişiye ait olması halinde devralınacak varlıkların kapsamını belirlemeye, tereddütleri gidermeye, uygulamaları yönlendirmeye, bütün bu işlemleri yapmak amacıyla usul ve esasları belirlemeye, vakıflar yönünden Vakıflar Genel Müdürlüğü, diğerleri yönünden Maliye Bakanlığının yetkili olduğu düzenlenmiştir.
Uyuşmazlıkta; KHK ile kapatılan derneğin iktisadi işletmesi hakkında yürütülen incelemede defter ve belgelerin ibraz edilmediğinden bahisle davacı adına vergi tarh edilip ceza kesilmiş ise de, iş bu davaya konu tarhiyatların ve kesilen cezaların dayanağı inceleme raporunda; işletmenin bilinen adresinde defter ve belge isteme yazısının 29/06/2016 tarihinde tebliğ edildiğinin belirtildiği, 15 günlük yasal ibraz süresinin son gününün mali tatile rastlaması nedeniyle ibraz etme yükümlülüğünün 27/07/2016 tarihine kadar uzadığı, işletmenin ise 23/07/2016 tarih ve 667 sayılı KHK ile kapatıldığı, işletmenin kapatıldığı tarih itibarıyla henüz ibraz etme yükümlülüğüne ilişkin yasal sürenin sona ermediği, olağanüstü hal kapsamında kapatılan derneğin tüm varlıklarının 667 ve 670 sayılı KHK'ların ilgili hükümleri gereği Maliye Bakanlığına devrolunduğu ve her türlü yetkinin bu Bakanlıkta olduğu, ispat vasıtası olarak yasal defter ve belgelerin usulüne uygun şekilde düzenlenecek bir tutanakla devralınması gerektiği, bu haliyle davacının defter ve belgelerin ibrazı için yetki ve imkanı bulunmadığı gibi yasal olarak muhatabı da olmadığı, defter ve belgelerin teslim alındığına dair ispat külfetinin Maliye Bakanlığına ait olduğu, bu da ispat edilemediği gibi yasal defter ve belgelerin nerede olduğuna ilişkin olarak inceleme elemanınca herhangi bir araştırma yapılmadığı, dava dosyasında defter ve belgelerin teslim alınıp alınmadığına ilişkin herhangi bir tespit tutanağının bulunmadığı anlaşıldığından dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık, davanın kabulüne dair Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararında ise sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 25/05/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.