T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/4146
Karar No : 2023/1867
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av….
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının aleyhe olan kısmının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, indirimli orana tabi daire teslimleri nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen 954.738,65-TL katma değer vergisinin nakden iadesi talebiyle yapılan başvurunun, bazı daire teslimlerine ilişkin süresinde iade talebinde bulunulmadığı tespitine yer verilen vergi inceleme raporu uyarınca 419.678,64-TL yönünden reddine dair tesis edilen işlemin iptali ile anılan tutarın iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; uyuşmazlık konusu konutlara ilişkin geçici kabul tutanağının 03/10/2016 tarihinde imzalanmasından sonra yapı kullanma izin belgesinin 27/10/2016 tarihinde alındığı, yapı kullanma izin belgesi alınmadan inşaatın bittirildiğinin kabul edilemeyeceği, 2016 yılında alınan yapı kullanma izni sonrasında yıl içinde mahup edilemeyen katma değer vergisi için izleyen yıl olan 2017/Ocak döneminde yapılan iade başvurusunun kabul edilerek davacıya katma değer vergisi iadesinin yapılması gerektiğinden, davalı idarece aksi yönde değerlendirmeyle 83 dairenin fiili teslimlerinin 2015 yılında gerçekleştirildiği, 2017 yılında yapılan katma değer vergisi iade talebinin yerine getirilemeyeceği nedeniyle reddinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, 419.678,64-TL'nin davacıya iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İade talebi bakımından iadeye konu katma değer vergisinin doğduğu tarihin tespitinin uyuşmazlığın çözümlenebilmesi için önem taşıdığı, tarihin belirlenmesindeki önemli karinelerden birisi olan kat irtifakı; 634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanunu'nun 1. maddesinin 2. fıkrasında, herhangi bir arsa üzerinde yapılmakta veya ilerde yapılacak olan bir veya birden çok yapının kat, daire, iş bürosu, dükkân, mağaza, salon ve depo gibi ayrı ayrı ve başlı başına kullanmaya elverişli bölümleri üzerinde, yapı tamamlandıktan sonra geçilecek kat mülkiyetine esas olmak üzere, o arsanın maliki veya paydaşları tarafından arsa payına bağlı olarak kurulan kullanma hakkı olup, bu hakkın resmi senetle ve tapu siciline tescille doğduğu, vergiyi doğuran olayın ne zaman gerçekleştiğinin tespiti açısından kat mülkiyeti ve kat irtifakına ilişkin tapu kayıtları önemli karine teşkil etmekle birlikte, mevcutta, henüz inşaatı bitmemiş konutlar için fiili teslim tarihinden önce kat irtifakı tesis edilebildiğinden kat irtifakının düzenlenmesi, tek başına vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi için yeterli olmayabileceği gibi, bağımsız bölümlerin inşa edilerek fiili teslimleri gerçekleştirilmiş ve fiilen kullanılmaya başlanılmış olmasına rağmen, henüz yapı kullanma izin belgesi alınmamış ve/veya kat irtifakı tapu kayıtlarında kat mülkiyetine dönüştürülmemiş olması nedeniyle, inşa edilen bağımsız bölümlerin tesliminin gerçekleşmediğinin kabulüne olanak bulunmadığı, zira, pratikte, bir yapıya ilişkin yapı kullanma izin belgesi alınmadan da, fiilen kullanılmaya elverişli bağımsız bölümlere ilişkin elektrik,su gibi aboneliklerin açtırılarak, bağımsız bölümlerin fiilen sahiplerince kullanılması mümkün bulunduğu gibi, fiilen tamamlanmış ve kullanılmaya devam eden bağımsız bölümlere ilişkin tapu kayıtlarının uzun süre sonra kat mülkiyetine çevrildiğinin de görüldüğü, Dairelerince verilen ara karar üzerine, elektrik dağıtım şirketince sunulan yanıtla eki belgelerin incelenmesinden, ihtilaf konusu 82 dairenin ilk elektrik aboneliklerinin 2015 yılının Eylül, Ekim Kasım ve Aralık aylarında yapıldığı ve bu tarihlerde fiili tüketimlerinin olduğu, C Blok 52 numaralı bağımsız bölüm yönünden ise ilk elektrik aboneliği 2015 yılının Kasım ayında yapılmasına karşın 2015 yılı itibariyle fiili tüketiminin bulunmadığı, konut teslimleri bakımından vergiyi doğuran olaya ilişkin fiili teslimin tespitinde davalı idarece elektrik aboneliğinin başlangıç tarihinin esas alınmasının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun “İspat” başlıklı 3/B bölümünde de belirtildiği üzere" vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu" hükmüne uygun ve yerinde olduğu anlaşıldığından, 82 konutun elektrik abonelik başlangıç tarihinin 2015 yılında olduğu, bu konutların 2015 yılında fiili tesliminin gerçekleştiği hukuken geçerli somut belgelerle ortaya konulduğundan, bu konutlar için iade isteminin en geç 2016/Kasım ayı içerisinde yapılması gerekirken, … tarih ve … sayılı iade tasdik raporuyla katma değer vergisi iadesi talebinde bulunulduğundan, bu konutlara yönelik yapılan iade talebinin reddedilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, C Blok 52 Nolu konutun ilk elektrik aboneliği 2015 yılının Kasım ayında yapılmasına rağmen 2015 yılı itibariyle fiili tüketiminin bulunmadığından, bu konutun 2016 yılında fiilen teslim edildiği ve Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde belirtilen süreler içerisinde iade isteminin yapılmadığı yönünde davalı idarece yapılan herhangi bir tespit bulunmadığı için bu konuta isabet eden katma değer vergisine ilişkin iade isteminin kabulü gerektiği gerekçesiyle davalının istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının 2015 yılında teslimi yapılan 82 daireye yönelik kısmının kaldırılmasına, bu dairelere ilişkin kısım yönünden davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İndirimli orana tabi teslimlere konu bazı dairelerin ilk elektrik abonelik tarihlerinin 2015 yılı içerisinde olduğunun tespit edildiği, konutların fiilen teslim edildiği tarihin tespitinde yapı kullanım izin belgesinin düzenlendiği tarih önemli bir karine olmakla birlikte vergiyi doğuran olayın tespitinde tek başına yeterli bir kriter olmadığı, vergi inceleme raporuna istinaden 419.678,64-TL'lik iade talebinin reddedilmesinin yasal olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket tarafından, indirimli orana tabi daire teslimleri nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen 954.738,65-TL katma değer vergisinin nakden iadesi talebiyle yapılan başvurunun, bazı daire teslimlerine ilişkin süresinde iade talebinde bulunulmadığı tespitine yer verilen vergi inceleme raporu uyarınca 419.678,64-TL yönünden reddine dair tesis edilen işlemin iptali ile anılan tutarın iadesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş, 2. maddesinde teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmış, 10. maddesinde de mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması vergiyi doğuran olay olarak nitelendirilmiştir.
Olay tarihinde yürürlükte bulunan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri 2. fıkrasında da; bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamının, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödeneceği, (...) yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edileceği; Bakanlar Kurulunun, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya; Maliye Bakanlığının, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
Söz konusu maddede tanınan yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin "Yılı İçinde Mahsup Edilemeyen Vergilerin İadesi" başlıklı bölümünde; indirimli orana tabi işlemlerden doğan katma değer vergisi iade alacağının yılı içinde mahsuben iade edilemeyen kısmının, izleyen yıl içinde mükellefin isteğine bağlı olarak, nakden veya mahsuben iade edilebileceği, iade talebinin en erken izleyen yılın Ocak dönemine ait olup Şubat ayı içinde verilecek, en geç Kasım dönemine ait olup Aralık ayı içinde verilecek katma değer vergisi beyannamesi ile yapılması gerektiği, iade talebinin 5.000-TL ve üstünde olması halinde, 5.000-TL'yi aşan kısmın nakden ve/veya mahsuben iadesinin vergi inceleme raporu, YMM Raporu veya teminat karşılığında yerine getirileceği, iade talebinin YMM Raporu ile talep edilmesi halinde, belgelerin tamamlanıp YMM Raporunun eksiksiz olarak ibraz edildiği tarihte geçerlik kazanacağı, ayrıca iade talebinin 429 Seri No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde belirtilen standart iade talep dilekçesi kullanılmak suretiyle yapılacağı ve bu dilekçeye, 1-İndirimli orana tabi işlemlerin yapıldığı yılda söz konusu işlemlere ait alış ve satış faturaları ve benzeri belgelerin listesi, 2-Yıllık iade tutarının hesaplanmasına ilişkin tablo, 3-Yılı içinde mahsup edilen tutarları aylık olarak gösteren tablo (Bu tabloda yılı içinde mahsubu gerçekleşen tutarların toplamı da tek satırda gösterilecektir.), 4-İadenin talep edildiği izleyen yılın ilk döneminden iadenin talep edildiği döneme kadar aylar itibarıyla devreden katma değer vergisi tutarlarını gösteren tablonun eklenmesinin de şart olduğu belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirket tarafından, Mersin İli, Yenişehir Belediyesi, … Mahallesi, … ada, … parseldeki 3 blok ile Mezitli Belediyesi, … Mahallesi, … Ada, … nolu parseldeki 1 blok halinde inşa edilen indirimli orana tabi 216 dairenin satışı nedeniyle yüklenilen 954.738,65-TL katma değer vergisinin … tarih ve … sayılı yeminli mali müşavirlik katma değer vergisi iadesi tasdik raporuna istinaden istenildiği, davalı idare tarafından tanzim edilen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda; 2017/Ocak dönemi katma değer vergisi beyannamesiyle iadeye konu edilen 83 dairenin teslimlerinin 2015 yılında gerçekleştirildiği, bu hususun elektrik aboneliği başlangıç tarihi ve elektriğin fiili tüketildiği dönem esas alınarak tespit edildiği, bu dairelere ilişkin iade talebinin en son 2016/Kasım dönemi katma değer vergisi beyannamesiyle yapılması gerektiğinden, bu dairelere ilişkin süresinde iade talebinde bulunulmaması nedeniyle 419.678,64-TL'nin iade edilmesine olanak bulunmadığı ve bu nedenle bu tutara isabet eden iade talebinin reddi gerektiği tespitlerine yer verildiği, bu raporla iadesi reddedilen tutarın iadesi istemiyle davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
3194 sayılı İmar Kanunu'nun 30. maddesine göre; yapı inşaatının tamamen bittiği takdirde tamamının, kısmen kullanılması mümkün kısımları tamamlandığı takdirde bu kısımlarının kullanılabilmesi için inşaat ruhsatını veren belediye veya valilikten yapı kullanma izni alınması mecburidir. Bu izin, yapı sahibinin müracaatı üzerine, yapının ruhsat ve eklerine uygun olduğu ve kullanılmasında fen bakımından mahzur görülmediğinin tespitine ilişkindir.
Olayda, anılan Mersin İli, Yenişehir Belediyesi, … Mahallesi, … ada, … parsel, C Blok ... Nolu dairenin alıcısı adına tapu devrinin 2015 yılında yapıldığı görülmekle birlikte; inşaat işine ilişkin olarak alt yüklenici adına … sayılı hakediş raporunun 02/10/2016 tarihinde tanzim edildiği, davacı ile alt yüklenici arasında geçici kabul tutanağının 03/10/2016 tarihinde imzalandığı, bu dairenin bulunduğu C Bloğa 27/10/2016 tarihinde yapı kullanım izin belgesi düzenlendiği, anılan dairenin satışına ilişkin düzenlenen 31/10/2016 tarihli faturaya istinaden iade talebinde bulunulduğu görülmüştür.
Büyük çoğunluğu yıllara sari inşaat işi niteliğinde olan konut teslimlerinde, inşa edilen konutun teslime hazır hale gelinceye kadar teslim alan açısından önce geçici kabulünün sonrasında kesin kabulünün yapılacağı, bu tarihten itibaren oluşacak imalata ilişkin hususlar nedeniyle yasal yollara başvurulabilmesi için de kendisine tanınan yasal sürelerin bulunduğu birlikte değerlendirildiğinde; bütün bu süreç tamamlanıp imalatçı olan satıcı ve alıcı açısından teslim şartları oluştuktan sonra teslim nedeniyle faturaları da düzenlenen söz konusu konutlarda, bu sürecin tamamlanmasından önce ilgililer tarafından elektrik aboneliği, su aboneliği ya da doğalgaz aboneliği gibi abonelikler yapılması bu sürecin tamamlanıp konutun teslime hazır hale geldiği ile fiilen ve hukuken alıcısına teslim edildiğine karine teşkil etmemektedir. Katma Değer Vergisinde malın teslim edilmesi veya hizmetin ifa edilmesi ile vergiyi doğuran olay gerçekleşeceğinden, gerçekleşme anından itibaren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 231. maddesi uyarınca 7 gün içinde fatura düzenlenmesi zorunluluğu bulunmaktadır.
Bu durumda, indirimli orana tabi katma değer vergisinin içinde yer aldığı konut teslimlerine ilişkin faturaların düzenlendiği tarih itibariyle hukuken ve fiilen teslimin gerçekleştiği kabul edilerek iade talepleri hakkında buna göre işlem tesis edilmesi gerektiğinden, C Blok 52 Nolu daireye ilişkin faturanın 31/10/2016 tarihinde düzenlendiği ve 2017/Ocak dönemi katma değer vergisi beyannamesiyle de süresinde iade talebinde bulunulduğu anlaşıldığından, bu daireye isabet eden katma değer vergisi iadesinin reddine dair tesis edilen işlemde hukuka uyarlık, davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına davalı tarafından yöneltilen istinaf başvurusunu elektrik aboneliğine ilişkin fiili tüketim tarihini esas alarak yazılı gerekçeyle reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalının temyiz isteminin reddine,
2…. Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA,
3.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın ... Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 23/05/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.