T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/4150
Karar No : 2023/522
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … San. ve Tic. A. Ş.
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2018/Ocak ila Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergileri ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kayıtdışı hasılat nedeniyle 2018/Temmuz dönemi için bir kat ve komisyon geliri nedeniyle 2018/Ocak ila Aralık dönemleri için üç kat olarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ile 2018/Ocak-Aralık dönemleri için düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda yer alan tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden; davacı şirketin ... Ürünleri Nakliyat San. ve Tic. Ltd. Şti. olarak faaliyet gösterdikten sonra nevi ve ünvan değişikliğine giderek 2 yıl içerisinde 5 kez işyeri adresini değiştirmesi ve mükellefiyetin sık aralıklarla taşınmasının güven ve süreklilik isteyen ticari hayatın olağan akışına aykırılık oluşturduğu, davacı şirketin çalışanlarının fatura düzenleyip aldığı mükellefler tarafından da çalışan olarak gösterilmesi, bildirilen çalışanların aralarında ve çalışan olarak gösterildikleri firmaların ortak ve yöneticileri arasında akrabalık ilişkisi bulunması, işçi gösterilen şahısların bir firmada yönetici iken aynı zamanda diğer firmada çalışan olarak gösterilmeleri ve davacı şirketin birçok adres göstermesine rağmen üretim yapılan fabrikanın Manisa/Turgutlu adresi olarak beyan edilmesi ve bu adreste yapılan yoklamalarda tankların boş olması, dolu tanklarda ise göstermelik az miktarda yağ ve türevleri olması, kapasite raporlarındaki tank kapasiteleri ile fiili envanterde tespit edilen tank kapasiteleri arasında büyük fark bulunması, kapasite raporunda yer alan pekçok makine ve teçhizatın bulunmaması gibi hususların birlikte değerlendirilmesinden; davacının üretip satışını gerçekleştirdiğini bildirdiği emtiaları gerçekte üretmediği ve anılan satış faturalarının gerçeği yansıtmadığı, davacı tarafından her ne kadar bir kısım ithalat yapılmış ve ... A.Ş'den mal alınmış ise de, bu alışların toplam alışlara oranının çok düşük (%1'in altında) olması ve bu emtialarla davacının ürettiğini bildirdiği emtiaların imalatının mümkün bulunmadığı, dolayısıyla söz konusu alımların sahte fatura ticaretini gizlemek amacıyla yapıldığı ve üretime sokulmaksızın kayıt dışı olarak satıldığı, davacı şirketin ticari faaliyetinin olmadığı, komisyon karşılığı fatura düzenlediği anlaşıldığından ve sahte fatura ticaretini gizlemek amacıyla ithal ettiği ve ... A.Ş'den aldığı malları kayıt dışı olarak sattığı görüldüğünden, vergi inceleme raporu uyarınca sahte fatura ticareti yaptığı ve kayıt dışı satış yaptığı saptanarak davacının elde ettiği komisyon geliri ve kayıt dışı hasılat üzerinden yapılan hesaplamanın ve bu hesaplama uyarınca yapılan dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuki isabetsizlik bulunmadığı, vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümlerinin uygulanması bakımından ise; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun tekerrür hükümleri, vergi ziyaı cezası ile kaçakçılık suçları ve cezalarını düzenleyen 339, 341 ve 359.maddeleri uyarınca; bu hükümlerin uygulanabilmesi için tekerrüre esas vergi ziyaı cezasından önceki beş yıllık süre içerisinde vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması, bundan dolayı cezanın kesilmiş ve tekerrüre esas vergi ziyaı cezasının kesildiği yıldan önce kesinleşmiş olması gerektiği, dava konusu olan 2018 yılında tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için bu yıldan önce kesinleşmiş bir vergi ziyaı cezası bulunması gerekmekte olup, davacı adına 23/05/2017 tarihinde tebliğ edilerek kesinleşen vergi ziyaı cezası bulunduğundan, kesilen vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanmasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Vergi müfettişinin eksik inceleme ile değerlendirme yaptığı, alış satış faturaları, sevk irsaliyeleri, ekspertiz raporları ve sair belgeler incelenmeden sadece defterler üzerinden yapılan inceleme ile değerlendirme yapıldığı, sık sık merkez adresini nakletmesinin sahtecilik faaliyetine delil olarak kabul edildiği, oysa ki amacının vergisel avantajlar yakalamak olduğu, esas ticari işleyişin fabrika adresinde bulunduğu ve yapılan tüm yoklamalarda üretime dönük ekipman ve mal olduğunun tespit edildiği ve bu adreste faaliyet göstermediğine dair idarece yapılmış tespit olmadığı, vergi müfettişinin mal alımında bulunduğu bir kısım firmalar hakkındaki rapor ve vergi dairesi tespitleri nedeniyle varsayım yoluyla sahtecilik faaliyetinde bulunduğuna kanaat getirdiği, alış satış yapılan şirketler hakkında tarhiyat yapılıp yapılmadığı, dava açılıp açılmadığı gibi araştırmaların yapılmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2018/Ocak ila Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergileri ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kayıtdışı hasılat nedeniyle 2018/Temmuz dönemi için bir kat ve komisyon geliri nedeniyle 2018/Ocak ila Aralık dönemleri için üç kat olarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
Aynı Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemesi kararlarının bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının 2018/Aralık dönemi için davacının beyanıyla tahakkuk eden 6.073,83-TL tutarlı ödenecek katma değer vergisine isabet eden kısmı haricindeki vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup, davacı tarafından ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın bu hususlara ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının davacının 2018/Aralık dönemi katma değer vergisi beyanında bildirdiği 6.073,83-TL tutarlı ödenmesi gereken katma değer vergisi mahsup edilmeksizin anılan tutar üzerinden yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile söz konusu kısım nedeniyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına uygulanan tekerrür hükümlerine ilişkin kısmı yönünden;davacının beyan edip adına tahakkuk eden katma değer vergisi tutarının yeniden oluşturulan beyan tablosunda dikkate alınarak bulunan matrah üzerinden cezalı tarhiyatın salınması gerekmekte olup, aksi uygulamanın davacı aleyhine haksız vergi ziyaı cezası uygulanmasına da sebebiyet vereceğinden, dava konusu tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan cezalı tarhiyatın bu kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, davacının beyan ettiği tutar haricinde kalan kısımlarına ilişkin vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmı yönünden ise;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2018/Ocak ila Aralık dönemleri için kesilen dava konusu vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümlerinin uygulanmasında, davacı şirket adına, 2016/Aralık dönemine ilişkin gelir (stopaj) vergisi beyannamesini kanuni süresinden sonra vermesi nedeniyle kesilen ve dava açılmaması suretiyle kesinleşen vergi ziyaı cezasının esas alınmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür hükümlerine yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine
… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının 2018/Aralık dönemi için davacının beyanıyla tahakkuk eden …-TL tutarlı ödenecek katma değer vergisine isabet eden kısmı haricindeki vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının ONANMASINA, kalan kısımlarının BOZULMASINA,
Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 02/03/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.