Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2021/4222 E. , 2021/6900 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/4222
Karar No : 2021/6900
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) ...
VEKİLİ : Av. ...
2- (DAVALI) ...Vergi Dairesi Başkanlığı-...
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, bir kısım alışlarının sahte faturalar ile belgelendirildiği ve yasal defterleri ile beyanlarındaki indirilecek katma değer vergisi tutarının uyumsuz olduğu, ayrıca ibraz edilmeyen alış belgelerindeki indirilecek katma değer vergisi tutarlarını kayıt ve beyanlarına yansıttığından bahisle re'sen tarh edilen 2007/Aralık, 2009/Şubat-Temmuz, Eylül, Kasım 2010/Ocak-Mayıs,Temmuz-Kasım 2011/Temmuz-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile 2007/Aralık dönemi için üç kat,tarhiyat yapılan diğer dönemler için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen kısmen bozma kararına uyan Vergi Mahkemesince dosyanın yeniden incelenmesi suretiyle; davanın 2007/Aralık dönemi için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmı yönünden, takdir komisyonlarının görevinin; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak ile vergi kanunlarında yazılı fiat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmek olduğu, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nda öngörülen indirim mekanizmasının ise, vergilendirme tekniği açısından, matrah takdirinden farklı bir müessese olduğu mükelleflerin; gerek sahte fatura kullanmaları gerekse defter ve belgelerini ibraz etmemeleri gibi durumlarda, matrah takdirini gerektiren bir husus bulunmaması nedeniyle, bu tür fiillerin, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'un 29. ve 34. maddelerinde düzenlenen, indirim mekanizması içinde değerlendirilmesi suretiyle, katma değer vergisi indirimleri yönünden yapılacak vergi incelemesi ile bir sonuca bağlanması gerektiği, bu nedenle, bu gibi hallerde, mükelleflerin matrah takdiri için takdir komisyonlarına sevk edilmesi ve kendisine matrah, servet ve kıymet takdiri görevi verilmiş olan ve katma değer vergisi indirim reddi yetkisi bulunmayan takdir komisyonlarınca takdir edilen matrah üzerinden cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı, davacının yasal defterleri ile beyanlarındaki indirilecek katma değer vergisi tutarının uyumsuz olması ve ibraz edilmeyen alış belgelerindeki indirilecek katma değer vergisi tutarlarının kayıt ve beyanlarına yansıtılması nedeniyle re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezası yönünden; uyuşmazlıkta davacının yasal defter kayıtları ve ilgili dönem katma değer vergisi beyannameleri arasındaki uyumsuzluktan dolayı yasal defter kayıtları esas alınmak suretiyle katma değer vergisi beyan tablosunun düzeltildiği, yapılan bu düzeltmenin tarhiyat yapılan diğer dönemleri de etkilediği, bu sebepten kaynaklanan vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri uzlaşma yoluyla kesinleştiği, inceleme elemanına ibraz edilemeyen alış-gider belgelerinin ise davacı tarafından nerede olduğunun bilinmediğinin ve ibraz edilmesinin mümkün olmadığının belirtildiği, belgelerin inceleme elemanına olduğu gibi Mahkemeye de sunulmadığı dikkate alındığında, uzlaşma yoluyla kesinleşen katma değer vergileri nedeniyle yapılan düzeltmenin sonraki dönemlere etkisinin de kesinleştiği, ayrıca 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'un 34/1. maddesi gereğince davacının indirim konusu yapılan vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterilmiş olduğunu kanıtlama yükümlülüğü bulunmasına karşın alış belgeleri ibraz edilmek suretiyle kanıtlanamadığı anlaşıldığından, bu kısma ilişkin olarak re'sen tarh edilen katma değer vergilerinde ve üç kat olarak kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık görülmediği, yine bu kısma ilişkin olarak vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin olarak; uyuşmazlıkta 2009, 2010 ve 2011 yıllarına ait vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırıldığı görüldüğü, davalı idare tarafından tekerrür hükümlerinin uygulanmasına gerekçe olarak, 2007 yılına ilişkin gelir vergisi için kesilen vergi ziyaı cezasının gösterildiği, cezaya ilişkin ihbarnamenin 26/04/2008 tarihinde davacıya tebliğ edildiği, davacı tarafından uzlaşma konusu yapılarak 25/06/2008 tarihinde uzlaşıldığının görüldüğü, dolayısıyla 01/01/2009 tarihinden itibaren gerçekleşen eylemler için kesilen vergi ziyaı cezalarında tekerrür hükümleri uygulanabileceğinden 2009,2010,2011 yıllarına ilişkin dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekkerrür nedeniyle artılan kısmında da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle, davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, 2007/Aralık dönemi için tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılmasına, davanın 2009/Şubat ila Temmuz, Eylül ve Kasım, 2010/Ocak ila Mayıs, Temmuz ila Kasım ve 2011/Temmuz ila Aralık dönemleri için tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının davacının yasal defterleri ile beyanlarındaki indirilecek katma değer vergisi tutarının uyumsuz olması ve ibraz edilmeyen alış belgelerindeki indirilecek katma değer vergisi tutarlarının kayıt ve beyanlarına yansıtılmasından kaynaklanan kısmının reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Mahkemece talep doğrultusunda ayrıntılı inceleme yapılmadığı, idarenin raporları doğrultusunda karar verildiği, kararın usuli yönden eksik olduğu, dosya içerisinde bulunan bilgi ve belgeler doğrultusunda bilirkişi incelemesi yaptırılması gerektiği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısımlarının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Takdir komisyonlarının bütün vergi türleri için matrah takdiri yetkisine haiz olduğu, matrah takdiri için takdir komisyonuna sevkin yapılacağı sırada re'sen takdir nedeninin bulunmasının yeterli olduğu, takdir komisyonlarının inceleme yetkisini kendisi kullanabileceği gibi söz konusu yetkiye haiz diğer şahıs ya da kurumlar aracılığıyla da bu yetkiyi kullanabileceği, yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısımların bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davacı tarafından cevap verilmemiştir. Davalının cevabı temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ: 7338 sayılı Kanun'la 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde yapılan değişiklikle, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörüldüğünden, bu Kanun değişikliğinin failin lehine olması itibarıyla suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması halinde failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki genel ceza hukuku ilkesi dikkate alınarak, tekerrür nedeniyle artırılan tutar bakımından yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden; davalı temyiz isteminin reddi, davacı temyiz isteminin ise dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmı yönünden kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, bir kısım alışlarının sahte faturalar ile belgelendirildiği ve yasal defterleri ile beyanlarındaki indirilecek katma değer vergisi tutarının uyumsuz olduğu, ayrıca ibraz edilmeyen alış belgelerindeki indirilecek katma değer vergisi tutarlarını kayıt ve beyanlarına yansıttığından bahisle re'sen tarh edilen 2007/Aralık, 2009/Şubat-Temmuz, Eylül, Kasım 2010/Ocak-Mayıs,Temmuz-Kasım 2011/Temmuz-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile 2007/Aralık dönemi için üç kat,tarhiyat yapılan diğer dönemler için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen kısmen bozma kararına uyarak dosyanın yeniden incelenmesi suretiyle verilen Vergi Mahkemesi kararının taraflarca temyizen incelenmesi istemine ilişkindir.
İLGİLİ MEVZUAT :
Olay tarihi itibarıyla yürürlükte olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Vergi Mahkemesi kararının 2009/Şubat-Temmuz, Eylül, Kasım, 2010/Ocak-Mayıs,Temmuz-Kasım, 2011/Temmuz-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkraları usul ve hukuka uygun olup, davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın belirtilen kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesinin 4. fıkrasında, "Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesi, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılır." hükmü bulunmaktadır.
Bu durumda, mahkeme kararlarının Danıştay tarafından bozulması halinde, mahkemelerce bozmaya ilişkin kararlar üzerine yeniden verilen kararlara karşı yapılan temyiz başvuruları, bozma kararındaki esaslara uyulup uyulmadığı yönünden incelenebilecektir.
Vergi Mahkemesince, 2007/Aralık dönemi için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin olarak Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 18/12/2019 tarih ve E:2016/6784, K:2019/7136 sayılı kararındaki esaslar doğrultusunda verildiği anlaşıldığından, davalı idare tarafından dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının, Vergi Mahkemesi kararının, tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikten önce, tekerrüre esas alınan cezanın miktarı ve/veya artırılan tutarın üst sınırı ile ilgili herhangi bir düzenleme bulunmadığından, uygulamada, çok cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür uygulanmak suretiyle artırıldığı görülmekteydi.
7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle ise, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup, anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantılılık bulunması gerektiğine yönelik genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür uygulanmak suretiyle artırılması suretiyle mükelleflerin çok ağır yaptırımlarla karşı karşıya kalmalarının önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması halinde failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki genel ceza hukuku ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, 2008 yılında kesinleşen ceza esas alınarak, 2009,2010 ve 2011 yıllarının muhtelif dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; Vergi Mahkemesince, davacının lehine olan 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklik göz önüne alınarak, artırılan tutar bakımından vergi ziyaı cezasının tekerrüre ilişkin kısmı yönünden yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin, kısmen kabulüne kısmen reddine,
2. ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılmasına ilişkin hüküm fıkrası yönünden BOZULMASINA, diğer hüküm fıkrası yönünden ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan, onanan kısım üzerinden 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı 3 sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak ilam harcının alınmasına,
4. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 21/12/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.