T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2021/4320
Karar No : 2024/353
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Kimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı tarafından satın alınan düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağın daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2014 yılının Ağustos ilâ Aralık aylarının (1.) ve (2.) dönemlerine ilişkin tarh olunan üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri ile 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında tanzim olunan vergi inceleme raporunun incelenmesinden, davaya konu dönemlerde üç ayrı firmadan temin ettiği belirli bir miktar madeni yağı "hidrolik sistem yağı, ak oil anti rust. vs." adı altında çeşitli mükelleflere sattığı, toplam 12.282.133,71-TL tutarında yağ satışının, 1.341.902,21-TL tutarının karayolu ile yük/yolcu, okul/personel servisi taşımacılığı yapan mükelleflere gerçekleştirildiği, satış yapılan söz konusu kişi/kurumlar nezdinde alınan ifadelerde, ilgili kişilerin almış oldukları malı doğrudan motorin olarak kullandıklarını beyan ettikleri, bu kapsamda satılan toplam yağın 383.501,93 kg olduğu hususlarının tespit edilmesi üzerine cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmakla birlikte, ilgili yılda faaliyet alanı taşımacılık olan ve davacıdan madeni yağ alımında bulunan 32 farklı mükellefin, aldıkları emtia miktarı da gösterilmek suretiyle listelendiği, söz konusu alıcılardan ifadesine başvurulan 6'sının, davacıdan temin ettikleri toplam 32.439,80 kg madeni yağı doğrudan araçlarında akaryakıt olarak kullandıklarını beyan ettikleri, beyanı alınan mükelleflere satılan mal toplamının davacının eleştiri konusu yapılan toplam satış miktarının az bir kısmına karşılık geldiği, ilgili listede yer alan ve ifadesine başvurulmayan alıcılara satılan toplam 351.062,13 kg madeni yağın gerçekte hangi amaçla kullanıldığına dair herhangi bir inceleme ve tespitin bulunmadığı, dolayısıyla karşıt tespit yapılmayanlara satılan yağın gerçekte motorin yerine ikame edilmek üzere yakıt olarak satıldığının somut bilgi ve belgeye dayalı olarak açıkça orta konulamadığı, bu haliyle toplam satış içinde düşük bir miktara isabet eden madeni yağın motorin olarak kullanıldığına dair tespitin davacıya ait tüm satışlara teşmil edilemeyeceği sonuç ve kanaatine varıldığından, somuıt tespitlere dayanılmaksızın eksik incelemeye dayalı olarak davacının müteselsil sorumluluğundan söz edilemeyeceği ve ilgili dönem beyannamelerinin verilmediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, davacının 32 farklı kişi/kuruma yaptığı satışlardan, 6 kişi/kurum'un aldıkları ürünü doğrudan akaryakıt olarak kullandıklarını ifade ettikleri, alıcıların taşımacılık faaliyetinin de bulunduğu, bu mükelleflere yüksek miktarda ve devamlılık arz edecek şekilde satış yapılması ve satılan madeni yağların miktarının yağlama amacıyla kullanılacak miktarın çok üzerinde olduğu tespit edildiğinden, davacının 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca sorumlu olduğu, ilgli dönem beyannamelerini vermeyen davacı adına tesis edilen işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'IN DÜŞÜNCESİ : Dava konusu cezalı tarhiyatın ifadesine başvurulan alıcılara tekabül eden kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrası ile, özel usulsüzlük cezasının kesilmesi için gereken koşulların olayda gerçekleşip gerçekleşmediğinin değerlendirilmesi suretiyle karar verilmek üzere kararın bu kısımlarının bozulması, kararın dava konusu cezalı tarhiyatın ifadesine başvurulmayan alıcılara tekabül eden kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı tarafından satın alınan düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağın daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak satıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2014 yılının Ağustos ilâ Aralık aylarının (1.) ve (2.) dönemlerine ilişkin tarh olunan üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri ile 213 sayılı Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat" başlıklı 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia edilmesi halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlemesi yer almıştır.
Vergi Usul Kanunu'nun 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu, 4. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, Kanuna ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerde yer alan mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları kurala bağlanmıştır.
Anılan Kanun'un 13. maddesinin ikinci fıkrasında ise; (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanunun 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara Kanunda belirtilen tutarlarda özel usulsüzlük cezası kesileceği ifade edilmiş; ikinci fıkrasında da, bu hükmün uygulanabilmesi için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin şart olduğu kuralına yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun yukarıda belirtilen maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden; anılan Kanun'a ekli (I) sayılı listedeki malları düşük tutarlı vergiye tabi bir mal olarak kullanmak amacıyla satın alan mükelleflerin tarhiyata muhatap alınabilmesini, satın alınan bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanması veya satması koşuluna bağladığı anlaşılmaktadır. Re'sen vergi tarhı yoluna gidilirken, uyuşmazlık konusuyla ilgili gerekli inceleme ve araştırmanın idarenin yetkili ve görevli birimlerince yapılması ve matraha ilişkin verilerin varsayım ve kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerektiği tartışmasızdır.
Vergi usul hukukunda öngörülen delil sistemi ile ispat külfeti yerine getirilmekte ve bu suretle vergi güvenliği ile vergi adaletinin sağlanması amaçlanmaktadır. Buna göre, vergiye tabi olayların tespitinde bu olaylara ilişkin her türlü delilin serbestçe kullanılmasına olanak sağlanırken, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı kabul edilmektedir. Dolayısıyla vergi uygulamalarında olayın gösterildiği şekilde değil, gerçek yönüyle ele alınması ve buna göre işlem yapılması gerektiği izahtan varestedir.
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda; 2014 yılında satışı gerçekleştirilen toplam 12.282.133,71-TL tutarında yağ satışının, 1.341.902,21-TL tutarındaki kısmının karayolu ile yük ve yolcu taşımacılığı yapan mükelleflere gerçekleştirildiği, satış yapılan söz konusu mükelleflerden taşımacılık faaliyeti ile uğraşan … , … , … , … , … ve … 'ün ifadelerinde, tenekelerle aldıkları madeni yağları akaryakıt olarak kullandıklarını beyan etmeleri üzerine, davacı tarafından faaliyet konusu yük/yolcu taşımacılığı olan mükelleflere yapılan satışların tamamının motorine ikame yakıt olarak satıldığının kabulü suretiyle tarhiyat önerildiği anlaşılmıştır.
Davacıdan madeni yağ alımı yapan faaliyet konusu yük/yolcu taşımacılığı olan mükelleflerin sadece bir kısmının ifadelerine başvurulmuş olup, ifadelerine başvurulanların beyanlarından, davacıdan aldıkları düşük özel tüketim vergisine tabi madeni yağı, araçlarında yüksek vergi oranına tabi motorine ikame olarak kullandıkları hususu sabittir. Bu bakımdan, dava konusu cezalı tarhiyatın ifadesine başvurulan alıcılara tekabül eden kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından, mahkeme kararının, işlemin bu kısmın iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.
Öte yandan, vergi ziyaı cezalı tarhiyatın, davacının madeni yağ sattığı fakat ifadesine başvurulmayan alıcılara isabet eden kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrası Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Mahkeme kararının, davacının özel tüketim vergisi beyannamelerini vermediğinden bahisle 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali yolundaki hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasında atıf yapılan maddeler kapsamında getirilen zorunluluklara uymayanlara özel usulsüzlük cezası kesileceğinin hüküm altına alınması karşısında, söz konusu cezanın uygulanıp uygulanmayacağının yeniden değerlendirilmesi gerektiğinden, müteselsil sorumluluğu bulunmadığı, bu nedenle ilgili dönem beyannamelerini vermesi beklenemeyeceği gerekçesine dayalı olarak verilen temyize konu kararın bu kısmının da bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın ifadesine başvurulmayan alıcılara tekabül eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, dava konusu cezalı tarhiyatın ifadesine başvurulan alıcılara tekabül eden kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 26/01/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.