Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2021/4406 E. , 2022/1357 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/4406
Karar No : 2022/1357
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı-...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
2-(DAVALI) ... Endüstriyel Tem. Ür. Hizm. Tur. İth.
İhr. Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:.... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, Bornova Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ..., Atışalanı Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Tekstil İş Güvenliği Akademi Aks. Tem. ve End. Ekp. Kim. Plas. San. Ltd. Şti, Kızılbey Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı ... Group Mak. İnş. Gıd. Tur. Paz. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti'nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2017/Ocak, Haziran, Temmuz, Ağustos dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ile defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mük. 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin olarak, davacının 2017 yılında fatura aldığı Bornova Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ..., Atışalanı Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Tekstil İş Güvenliği Akademi Aks. Tem. ve End. Ekp. Kim. Plas. San. Ltd. Şti, Kızılbey Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı ... Group Mak. İnş. Gıd. Tur. Paz. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, anılan şirkettlerin gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı ve dolayısıyla düzenledikleri faturaların gerçek mal ve hizmet hareketini yansıtmadığını sonucuna varıldığından, söz konusu faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indiriminin reddi suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı; vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin olarak, davacı tarafından 2016 yılında süresinden sonra verilen katma değer vergisi beyannamesi nedeniyle tahakkuk eden vergi ziyaı cezasının bulunduğu görüldüğünden 2016 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının, dava konusu dönemler için tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınması suretiyle artırılan vergi ziyaı cezası kısımlarında da hukuka aykırılık görülmediği; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden; davacı şirketin alımlarını sahte fatura ile belgelediği gerekçesiyle özel usulsüzlük cezası kesilmişse de, idari cezalar için de geçerli olan fiilin tüm unsurları tamam olmadan faile ceza kesilemeyeceği yönündeki ceza hukuku ilkesi gereğince, bir diğer ifadeyle ceza gerektiren her bir eylemin ve eylemle fail arasındaki bağlantının açıklıkla saptanması ve eylemin bütün unsurlarıyla ortaya konulması gerekli olduğu halde faturanın verilmediği, alınmadığı ya da gerçek meblağdan farklı meblağa yer verildiği yolunda yasanının aradığı anlamda gerçekleştirilmiş, somut bilgiler ihtiva eden bir tespit olmaksızın ceza kesildiği; bu durumda da cezayı gerektiren yasal unsurların bir arada gerçekleşmediği sonucuna ulaşıldığından, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı, davacı adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355/1-1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak, defter belge isteme yazısının tebliğ edilmesine rağmen, davacı şirketin hukuken itibar edilebilecek herhangi bir mücbir sebep göstermeksizin defterlerini ibraz etmemesi nedeniyle cezayı gerektiren fiilinin yasal unsurların gerçekleştiği sonucuna ulaşıldığından kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle; davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, davacı adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına, diğer kısımlar yönünden davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının, davacı adına re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi ile mük. 355/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkralarının hukuka uygun olduğu ve taraflarca istinaf dilekçelerinde ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın bu kısımlarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği, Vergi Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacı istinaf başvurusunun incelenmesinden ise, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağının hükme bağlandığı, uyuşmazlık konusu olayda davalı idarece, davacı tarafından 2016 yılında süresinden sonra verilen katma değer vergisi beyannamesi nedeniyle tahakkuk eden vergi ziyaı cezasının bulunduğu ve bu nedenle 2016 yılında kesinleşen bu cezanın tekerrüre esas alındığı belirtilmiş ise de, uyuşmazlık konusu vergiler için kesilen vergi ziyaı cezalarının toplam tutarı (4.851.205,14) dikkate alındığında, tekerrüre dayanak alınan cezanın oransal miktar itibariyle çok düşük (8.572,34-TL) olduğu, bu haliyle dava konusu yüksek tutardaki cezaların tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırılması suç ve cezada ölçülülük ilkesine ve hakkaniyete uygun düşmeyeceğinden, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan kısmında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davalı istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine, Vergi Mahkemesi kararının dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Vergi dairesince ibrazı istenilen defterlerin elektronik ortamda tutulduğu ve daha önce incelemeye ibraz edildiği, dava konusu vergi tarhiyatı ile kesilen cezaların eksik incelemeye dayalı olarak tesis edildiği, sahte olduğu iddia olunan faturaların kasten kullanılmaması nedeniyle üç kat vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği, ödemelerin banka kanalıyla yapıldığının sabit olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Davacı adına 2017 yılında kayıtlarına intikal ettirdiği bir kısım faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğunun tespit edilmesi ve davacının defterlerini incelemeye ibraz etmemesi üzerine dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının yapıldığı ve özel usulsüzlük cezalarının kesildiği, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, Bornova Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ..., Atışalanı Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Tekstil İş Güvenliği Akademi Aks. Tem. ve End. Ekp. Kim. Plas. San. Ltd. Şti, Kızılbey Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı ... Group Mak. İnş. Gıd. Tur. Paz. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti'nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2017/Ocak, Haziran, Temmuz, Ağustos dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ile defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mük. 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, davacı adına re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrası ile davacı adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi ile mükerrer 355/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup, taraflarca ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalının, Bölge İdare Mahkemesi kararının dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, 2016 yılında kesinleşen cüzi miktarlı ceza esas alınarak 2017 yılının muhtelif dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de Bölge İdare Mahkemesince; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle arttırılan tutar bakımından değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin reddine, davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne kısmen reddine,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, diğer kısımların ONANMASINA,
Temyiz isteminde bulunan davacıdan onanan kısım üzerinden 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dava dosyasının ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 11/04/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.