T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/443
Karar No : 2022/5312
TEMYİZ EDENLER: 1- (DAVACI) … Tur. Tic. ve San. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, vermiş olduğu cenaze hizmetlerine ilişkin bir kısım kazancının kayıt ve beyan dışı bırakıldığından bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak 2017/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergilerin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davalı idarece, davacı şirketin 2017 yılında banka hesaplarına yatan cenaze hizmet bedelleriyle ilgili olarak hiç fatura düzenlenmediği yada eksik fatura düzenlendiği ve bu şekilde vergi kaybına sebebiyet verildiğinden bahisle dava konusu cezalı tarhiyat yapılmış ise de, dosya içerisinde yer alan belgelerden davacı şirketin 2017 yılında defter kayıtları ile banka kayıtları arasında fark meblağ için … tarih … nolu faturayı düzenlediği ve bu meblağ farkını kayıtlarına intikal ettirdiği, 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde bu meblağa yer verdiği, yine bu tutarla ilgili olarak 2017/Ekim-Aralık dönemi kurum geçici vergi beyannamesini 16/03/2018 tarihinde ek beyan ile yeniden verdiği, aynı tutar için şirkete kesilen 87.267,43-TL özel usulsüzlük cezasının Vergi Usul Kanunu'nun 376. maddesi uyarınca ödendiğinin anlaşıldığı, bu durumda düzeltme beyannamesinde beyan edilen tutarın yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde de beyan edilerek ödenmiş olması, yoklama fişi ve ekindeki tutanakta kayıt altına alınan meblağların 31/12/2017 tarihinde faturalandırılarak beyannamelere dahil edildiğinin beyan edilmesine karşın takdir komisyonunca mükellef şirketin 31/12/2017 tarihinde tek başına 870.000,00 TL'lik hizmet ifa etmiş olup olamayacağı hususunda herhangi bir inceleme yapılmaksızın yalnızca yoklama fişinde belirlenen rakamların dikkate alınması, yine davalı idarece süresinden sonra düzenlenen faturanın yok hükmünde kabul edilerek işlem yapılmış olması karşısında, eksik incelemeye dayalı olarak tespit edilen matrah üzerinden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kabulüne, davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatların kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince, davacı şirketin 2017 yılında defter kayıtları ile banka kayıtları arasındaki fark meblağ için 31/12/2017 tarih 17050308 nolu faturayı düzenlediği ve bu meblağ farkını kayıtlarına intikal ettirdiği, 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde bu meblağa yer verdiği, yine bu tutarla ilgili olarak 2017/Ekim-Aralık dönemi kurum geçici vergi beyannamesini 16/03/2018 tarihinde ek beyan ile verdiği gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiş ise de; davacı şirketin 2017 yılında kayıt dışı hasılatı olduğu tespit edilerek tarh edilen kurum geçici vergilerine ilişkin olarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının davacı şirketin kayıt dışı satışı 16/03/2018 tarihinde süresinden sonra verilen 2017/Ekim-Aralık dönemine ait kurum geçici vergisi düzeltme beyannamesi ile beyan etmesi nedeniyle 2017/Ocak-Mart,Nisan-Haziran,Temmuz-Eylül geçici vergi dönemlerinde beyan edilmeyerek beyan dışı bırakılan fark matrah açısından eksik tahakkuka bağlı vergi zıyaı, anılan dönemlere ilişkin kurum geçici vergileri açısından gerçekleşmiş bulunduğu, buna göre davacı şirketin 2017/Ocak-Mart,Nisan-Haziran,Temmuz-Eylül dönemlerinde eksik geçici vergi tahakkuk ettirmek suretiyle neden olduğu vergi ziyaı için kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık görülmediği, 2017/Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası yönünden, davacı tarafından kayıt dışı hasılatı için 2017/Ekim-Aralık dönemine ilişkin olarak süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesi için davalı idarece pişmanlık zammı uygulandığı anlaşıldığında söz konusu dönem için ayrıca vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği, Mahkeme kararının bu kısmı yönünden davanın kabulü yolundaki hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla yasal isabetsizlik bulunmadığı, geçici vergi asılları yönünden; davacı şirket adına düzenlenen 2017/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı kurum geçici vergilerine ilişkin vergi ve ceza ihbarnamelerinde mahsup döneminin geçmiş olması sebebiyle kurum geçici vergi asıllarının tahakkuk ettirilmeyeceği, normal vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için sistemde gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamede zorunlu olarak yer aldığı belirtildiği halde kurum geçici vergi asıllarının da dava dilekçesinde dava konusu edildiği anlaşıldığından, ihbarnamede tahakkuk ettirilmeyeceği belirtilen ancak vergi ziyaı cezasının hesaplanması amacıyla ihbarnamede gösterilen kurum geçici vergi asılları yönünden davanın incelenmeksizin reddine karar verilmesi ve yargılama giderlerinin davacı üzerinde bırakılması gerekirken, vergi mahkemesi kararında kurum geçici vergi asıllarının da davaya konu edilebilecek nitelikte işlemler olduğu yaklaşımıyla verilen Mahkeme kararının bu kısmında hukuki isabet görülmediği gerekçesiyle, davalının istinaf başvurusunun 2017/Ekim-Aralık dönemi vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının gerekçeli reddine, diğer kısımlara ilişkin istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının dava konusu 2017/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin kurum geçici vergi asılları ile 2017//Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, dönemlerine ilişkin kurum geçici vergi asılları üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkralarının kaldırılmasına, geçici vergi asılları yönünden davanın incelenmeksizin reddine, 2017/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül,dönemlerine ait geçici vergi asılları üzerinden kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden ise davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: İdarece beyan dışı bırakıldığı ileri sürülen tutarların geçici dönem matrahına ve kurumlar vergisi matrahına dahil edilmek suretiyle beyan edildiği, süresinde düzenlenmeyen fatura kesilen özel usulsüzlük cezasının ödendiği, takdir komisyonunca defter ve belgeler incelenmeden matrah takdirinde bulunulduğu, takdir kararının dayanaksız olduğu, iddialarıyla kararın aleyhe olan kısımlarının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Davacı şirket hakkında 12/11/2018 tarihinde yapılan yoklama ile, banka hesaplarına yatan cenaze hizmet bedelleri için hiç fatura düzenlemediği veya eksik fatura düzenlediğinin tespit edildiği, süresinden sonra düzenlenen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılması gerektiği, yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısımlarının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Takdir komisyonunca, davacının ticari faaliyeti ile yasal defter-belgeleri üzerinde inceleme ve araştırma yapılmadan eksik incelemeye dayalı olarak gerçekleştirilen matrah takdirinde hukuka uyarlık bulunmadığından, davalı temyiz isteminin reddi, davacı temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, vermiş olduğu cenaze hizmetlerine ilişkin bir kısım kazancının kayıt ve beyan dışı bırakıldığından bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak 2017/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergilerin kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT VE HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, 2017/Ekim-Aralık dönemi için geçici vergi aslı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına cezasına ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, davalı tarafından dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının; Bölge İdare Mahkemesi kararının, 2017/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül dönemleri için geçici vergi aslı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun tarh ve tahakkuk usulünü düzenleyen ikinci kısmında yer alan re'sen vergi tarhı başlıklı 30. maddesinin 1. fıkrasında; "Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır." kuralına yer verilmiştir.
Aynı Kanun'un 74. maddesinin (a) fıkrasının 1. bendinde; Yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak ve 2. bendinde; vergi kanunlarında yazılı fiat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmek takdir komisyonunun görevleri arasında sayılmış, 135. maddesinde ise, vergi incelemesinin; vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılacağı, Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanların her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisini haiz olduğu belirtilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; anlaşmalı şirketlerin Türkiye'de vefat eden müşterilerine cenaze nakil hizmeti veren davacı şirket hakkında yapılan 12/11/2018 tarihli yoklamada, 2017 yılı ve 2018/Ocak döneminde düzenlediği faturalar ile banka hesaplarına havale şeklinde gönderilen tutarlar arasında farklılık olduğu, bir kısım hizmetlere ilişkin olarak eksik fatura düzenlendiği bir kısım hizmetler için ise hiç fatura düzenlenmediğinin tespit edildiğinden bahisle davacı şirketin dönem matrahının belirlenmesi için takdir komisyonuna sevk edildiği ve takdir komisyonunca 12/11/2018 tarihli yoklama fişi dikkate alınmak suretiyle takdir edilen dönem matrahları üzerinden dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı, öte yandan davacı şirketin 2017 yılında defter kayıtları ile banka kayıtları arasında fark meblağ için 31/12/2017 tarih 17050308 nolu faturayı düzenlediği ve bu meblağ farkını kayıtlarına intikal ettirdiği, 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde bu meblağa yer verdiği, yine bu tutarla ilgili olarak 2017/Ekim-Aralık dönemi kurum geçici vergi beyannamesini 16/03/2018 tarihinde ek beyan ile yeniden verdiği, aynı tutar için kesilen 87.267,43-TL özel usulsüzlük cezasının da ödendiği
anlaşılmaktadır.
Yukarıda belirtilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden; re'sen vergi tarhını, vergi alacağının yetkililerce re'sen takdir olunan matrah veya matrah farkı üzerinden vergi nispeti uygulanmak suretiyle hesaplanması olarak tanımlamak mümkündür. Söz konusu tanımdan da anlaşılacağı üzere, vergi idaresince re'sen vergi tarh olunabilmesi için, öncelikle, re'sen takdir olunmuş bir matrah veya matrah farkının varlığının gerekli olduğu açıktır.
Başka bir anlatımla, vergi idaresince re'sen yapılan vergi tarhının hukuken geçerli olabilmesi için, bu tarhiyatın, 213 sayılı Yasa kuralları uyarınca matrah takdiri yapmakla görevli bulunan takdir komisyonunca takdir olunan ya da vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından düzenlenen inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah farkına dayandırılmış olması gerekmektedir.
Olayda, davacı şirket tarafından düzeltme beyannamesinde beyan edilen tutarın yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde de beyan edilerek ödenmiş olması, yoklama fişi ve ekindeki tutanakta kayıt altına alınan meblağların 31/12/2017 tarihinde faturalandırılarak beyannamelere dahil edildiğinin beyan edilmesine karşın takdir komisyonunca davacının 31/12/2017 tarihinde tek başına 870.000,00 TL'lik hizmet ifa etmiş olup olamayacağı hususunda herhangi bir inceleme yapılmaksızın yalnızca yoklama fişinde belirlenen rakamların dikkate alınması karşısında, takdir komisyonunca Kanunda belirtilen görevlerin hukuka uygun olarak yerine getirilmesini sağlamak amacıyla tanınan inceleme yetkisi kullanılmadan, davacıdan defter ve belgeleri temin edilip incelenmeden, davacı hakkında düzenlenen yoklama fişine göre genel ifadeler kullanılmak suretiyle matrah takdir edilmesinde, bu şekilde belirlenen matrah üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmadığından, davanın kabulüne ilişkin vergi mahkemesi kararını kaldırarak 2017/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül dönemleri için aslı aranmayan geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine karar veren Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.
Davacının, Bölge İdare Mahkemesi kararının, geçici vergi asılları yönünden davanın incelenmeksizin reddine ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinin 4. fıkrasında, yapılan incelemeler sonucu, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti hâlinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmâlen geçici vergi salınacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği düzenlenmiştir. Sözü geçen fıkrada, beyandaki noksanlığın bağlandığı %10 oranı, bu nedenle yapılması gereken vergilendirmenin ön koşuludur ve belirtilen oranı aşmayan noksan bildirimlerin, vergilendirme konusu yapılmaması amacıyla öngörülmüştür. Noksan bildirimin %10'u aşması hâlinde, beyan dışı bırakılan tutarın tümünün re'sen veya ikmâlen vergilendirmeye esas alınması, Vergi Usul Kanunu'nun 29 ve 30. maddelerinin gereğidir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü" başlıklı 11. maddesinde, Anayasa hükümlerinin, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kuralları olduğu; "Hak arama hürriyeti" başlıklı 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı ve davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu hükümlerine yer verilmiştir. Anayasa'nın "Temel hak ve hürriyetlerin korunması" başlıklı 40. maddesine, 4709 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle eklenen 2. fıkrada ise "Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır." düzenlemesi yapılmıştır. Bu ek fıkranın gerekçesinde değişikliğin, bireylerin yargı ya da idari makamlar önünde sonuna kadar haklarını arayabilmelerine kolaylık ve imkan sağlanması amacıyla ve son derece dağınık mevzuat karşısında kanun yolu, mercii ve sürelerin belirtilmesinin hak arama, hak ve hürriyetlerin korunması açısından zorunluluk haline gelmesi nedeniyle yapıldığına değinilmiştir.
Anayasal düzenlemeler ve değinilen gerekçeden Devletin, kurumları vasıtasıyla tesis edilen her türlü işlemlerinde, bu işlemlere karşı başvurulacak yargı yeri veya idari makamlar ile başvuru süresinin gösterilmesinin bir anayasal zorunluluk haline getirildiği anlaşılmaktadır. Anayasanın bağlayıcılığı karşısında, bu zorunluluğa; yasama, yürütme ve yargı organlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının uymakla yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durum, Anayasa Mahkemesinin 18/10/2003 tarih ve E:2003/67, K:2003/88 sayılı kararında; hukukun üstünlüğünün egemen olduğu ve bireyin insan olarak varlığının korunmasını amaçlayan hukuk devletinde vatandaşların hukuk güvenliğinin sağlanmasının, hukuk devleti ilkesinin yerine getirilmesi zorunlu koşullarından olduğu ve hukukî güvenliğin, statü hukukuna ilişkin düzenlemelerde istikrar, belirlilik ve öngörülebilirlik göz önünde bulundurularak açık ve belirgin hukuk kuralları yürürlüğe koyup uygulayarak sağlanacağı şeklinde ifade edilmiştir.
Yukarıda anılan anayasal ve yasal düzenlemeler uyarınca, idarelerce muhataplarına tebliğ edilecek olan idari işlemlerde, ilgililerden ödenmesi istenilen vergi ve ceza miktarlarının hiçbir tereddüte mahal vermeyecek şekilde açık ve anlaşılabilir nitelikte olması, ayrıca kanun yolu, merci ve sürelerin, söz konusu işlemler üzerinde belirtilmesi gerektiği tabiidir.
Her ne kadar geçici vergiye ilişkin ihbarnamelerde, mahsup dönemi geçmiş geçici vergi aslının; Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyeceği, normal vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için sistemde gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamelerde zorunlu olarak yer aldığı belirtilse de; söz konusu ihbarnamelerde geçici vergiye yer verilmesi nedeniyle, davacı tarafından, daha sonra hakkında yapılacak işlemler yönünden açık ve anlaşılır olmayan bu kısmın da dava konusu edildiği, belirsizliğe neden olan ve gecikme faizinin hesaplanabilmesi için davalının sisteminden kaynaklanan bu durumun, davacıya yöneltilebilecek bir kusur oluşturmayacağı dikkate alındığında ve söz konusu verginin mahsup döneminin geçmiş olduğu da anlaşıldığından, geçici vergi aslı yönünden davayı kabul eden Mahkeme kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu kabul edip bu kısım yönünden davayı incelenmeksizin reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının 2017/Ekim-Aralık dönemi için aslı aranmayan geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA, 2017/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül dönemleri için aslı aranmayan geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezaları ile geçici vergi aslına ilişkin hüküm fıkralarının BOZULMASINA,
3. Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 02/11/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.