T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/4494
Karar No : 2023/146
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
KARŞI TARAF (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
…
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, kanuni temsilcisi olduğu … Dış Ticaret A.Ş.'nin haksız iade aldığından bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden müteselsil sorumlu sıfatıyla re'sen tarh edilen 2014/3 dönemine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesince verilen …tarih ve E: …, K: … sayılı kararda; … Dış Ticaret A.Ş. firmasına yurt dışından para gelmediği iddiasına ilişkin olarak; incelenen şirketin muhasebe kayıtları ile banka hesap hareketlerinin değerlendirilmesi suretiyle bu sonuca varıldığı, gümrük idaresi nezdinde ihracat beyannamelerinin gerçekliğine ilişkin bir inceleme yapılmadığı gibi yurt dışından nakit para getirildiğine dair kayıt bulunup bulunmadığının da araştırılmadığı, ilgili banka şubesi nezdinde döviz alım belgesinin düzenlenmesine esas alınan bilgi belge olup olmadığı hususunda da banka nezdinde bir tespit yapılmadığı anlaşıldığından, aynı paranın devamlı olarak döviz alım belgesi düzenlenmesinde kullanıldığı ve yurt dışından para tahsil edilmediği iddiasının varsayımdan ibaret olduğu, gerçekte ihracat yapılmadığı hususu ortaya konulmadan bu iddiaya değer atfedilemeyeceği, incelenen mal ve hizmet alışlarına ilişkin faturaların gerçeği yansıtmadığı iddiasının değerlendirilmesinden; mükellefin ihracatına ilişkin alım yaptığı 3 mükellef bulunduğu, bunlardan … Proje Ltd. Şti. hakkında 6736 sayılı Kanun kapsamında matrah artırımı yapmış olması sebebiyle sahte fatura düzenleme yönünden inceleme yapılamadığı, bu firma ile ilgili tarhiyatın dayanağı olan raporda yalnızca firmanın muhasebe kayıtları, hesap hareketleri ve davacı ile irtibatı bulunup bulunmadığı noktasında değerlendirme yapılarak düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığı, … firmasının defter ve belgeleri incelenmeden, mal ve hizmet aldığı ve sattığı firmalar nezdinde karşıt tespitler yapılmadan, firmanın matrah beyanları ile ticari kapasitesi yönünden somut bir veri ortaya konulmaksızın, bir takım kaydi veriler ve incelenen şirketle organik bağı bulunduğundan bahisle düzenlediği faturaların sahte olduğunun kabul edilmesine olanak bulunmadığı, … Elektronik A.Ş. hakkında da matrah artırımında bulunulduğu gerekçesiyle sahte belge düzenleme yönünden inceleme yapılamadığı, bu firma hakkında KDV iade talebine ilişkin olarak düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitlerden hareket edildiği, bu raporda da bir takım hesap hareketleri ve şirketler arasındaki organik bağdan hareketle sonuca gidildiği, … firmasının sahte fatura düzenleyicisi olduğunu ortaya koyacak herhangi bir somut veri, tespit, bilgi ve belge bulunmadığı, nitekim anılan rapora istinaden … firması hakkında yapılan cezalı tarhiyatın … Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E: … K: … sayılı kararı ile kaldırıldığı anlaşıldığından, … firmasının, … A.Ş.'den aldığı faturaların sahte olduğunun ortaya konulamadığı, … Dış Ticaret A.Ş.'nin diğer tedarikçisi … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun da yine kaydi veriler ve banka hesap hareketleri üzerinden hazırlandığı, mal alınan ya da satılan firma yetkililerinin ifadelerine başvurulmadığı, işçi çalıştırdığını beyan eden mükellefin işçisi nezdinde yapılmış bir tespitin de bulunmadığı, dolayısıyla bu mükellefin … firmasına düzenlediği faturaların sahte olduğununun somut biçimde ortaya konulamadığı, bu durumda tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporu ile tedarikçi firmalar hakkında düzenlenen raporlarda, … Dış Ticaret A.Ş.'nin ihracat işlemlerinin gerçek olmadığı ve mal ve hizmet alış faturalarının sahte olduğu hususlarının varsayımdan uzak ve somut verilerle ortaya konulamadığı anlaşıldığından, anılan firmanın haksız katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davacı tarafından tek ortaklı olarak kurulan ve davacının 2014 yılında kanuni temsilcisi olduğu, … Dış Ticaret Anonim Şirketinin, önce, 25/01/2016 tarihinde tescil edilen kararla tür değiştirerek Burhan Bölükbaşı … Dış Ticaret adlı şahıs işletmesine dönüştüğü, sonrasında, 30/03/2016 tarihinde tescil edilen kararla da sicil kaydının terkin edildiği dikkate alındığında, … Dış Ticaret Anonim Şirketi'nin 2014 yılına ilişkin vergi borçları nedeniyle, anılan yılda kanuni temsilcisi olan davacı adına işlem tesis edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı inceleme raporunda, mükellef şirket ve ihracata esas alış gerçekleştirdiği … ve … ünvanlı firmalar hakkında 6736 sayılı Kanun kapsamında matrah ve vergi artırımında bulunmaları nedeniyle tam inceleme yapılamadığının belirtildiği görülmekle birlikte, aynı raporda, mükellef şirkete, hizmet ihracı nedeniyle yurt dışından gelen bir paranın bulunmadığı da belirtilerek (dolayısıyla ihracatların gerçeği yansıtmadığı ileri sürülerek), mükellefe, … ile … ve … ünvanlı şirketlerce, bir organizasyon dahilinde, gerçek bir alım-satıma dayanmaksızın sahte olarak düzenlenen faturalara dayanan iade talebinin reddi gerektiği yönünde getirilen öneri sonrasında dava konusu cezalı tarhiyatın gerçekleştirildiği dikkate alındığında, öncelikle, mükellef şirketin iade hakkı doğuran işlemlerinin gerçek olup olmadığının belirlenebilmesi için, adı geçen 3 mükellef hakkında yapılan tespitlerin değerlendirilmesinin önem arz ettiği, dava konusu dönemde gerçekleştirildiği iddia edilen ihracatın, hizmet ihracatı olduğu dikkate alındığında, hizmetin nakline ve ihracatın gerçekliğine yönelik gümrük idaresi nezdinde fiziki tespit yapılmadığı, bu nedenle, ihracat bedellerinin tahsil edilip edilmediği hususunun ve ihraç edildiği iddia olunan hizmetin gerçekten üretilip üretilmediği hususunda, gerek asıl mükellef şirket (… Şti.), gerekse dava konusu dönemlerde ihraç edilen hizmetleri satın aldığı mükellefler (… ve … Şti.) hakkında yapılan tespitlerin önem arz ettiği, asıl mükellefe, ihraç ettiği malların alıcıları olan ithalatçılar tarafından herhangi bir ödeme yapılmadığının belirlendiği, yurt dışından, asıl mükellef şirket hesaplarına para transferi olmadığı, bunun yerine, asıl mükellef şirketin sahibi ve yetkilisi … tarafından mükellef şirket hesaplarına TL ve USD cinsinden paralar yatırılarak tahsilatın belgelendirildiği, … Bankası tarafından mükellef şirkete düzenlenen döviz alım belgelerinin incelenmesinde, bu paraların … tarafından elden nakit yatırıldığının belirlendiği, yine, …'nın sahibi ve yöneticisi olduğu … Elektronik A.Ş.'nin döviz cinsinden yapmış olduğu çek ödeme tutarlarının aynı gün veya ertesi gün mükellef şirket hesaplarına yatırılmasından ibaret olduğu, yani … firmasının döviz cinsi çek ödemesi yapmasının ardından, bu tutarın aynı gün veya ertesi gün elden mükellef şirket hesabına yatırıldığı ve bu para için döviz alım belgesi düzenlendiği (dövizin TL'ye çevrildiği), akabinde, bu paranın tekrar dövize dönüştürülerek yeni döviz alım belgesi oluşturulması için kullanıldığı, böylece … Elektronik firmasının gönderdiği dövizin TL'ye çevrilmesi anında döviz alım belgesinin düzenlendiği, kısa süre sonra aynı paranın tekrar dövize çevrilerek başka bir ihracat işlemine ilişkin tahsilat olarak aynı işleme tabi tutulduğu, her ne kadar, … tarafından, ihracatın yapıldığı ülkelerin banka sistemlerinin yetersiz olması nedeniyle, ihracat bedellerinin yurda, döviz olarak getirilerek, gümrüğe nakit beyan formu ile beyan edilmek suretiyle sokulduğu ve ihracatçı şirketlerin banka hesaplarına döviz alım belgeleri karşılığında yatırıldığı iddia olunmuş ise de, bu iddiayı tevsike yönelik olarak dosyaya ibraz edilen 2013 yılına ilişkin nakit beyan formu örneğinin, şahsın sahibi olduğu şirketlerin gerçekleştirdikleri çok yüksek tutarlı ihracatların bedellerinin aynı şekilde tahsil edildiği hususunu ortaya koymaya yeterli olmadığı gibi, şirketler arasında, aynı paranın tekrar dövize çevrilerek başka ihracat işlemleriyle ilgili muvazalı şekilde kullanıldığı tespitini de çürütmeye yeterli olmadığı, bunun dışında, asıl mükellef şirketçe, dava konusu dönemlerde ve akabinde alış gerçekleştirilen … ile … ve … ünvanlı şirketler hakkındaki tespitlerden, mükelleflerin, asıl mükellef şirketle birlikte birbirlerinden çok yüksek tutarlı alış gerçekleştirdikleri, ya da alt firmalarının nihai olarak haklarında sahte fatura düzenledikleri yönünde raporlar bulunan mükelleflere dayandığı (örneğin, asıl mükellef … Şti.'ye fatura düzenleyen …'ın, alış gerçekleştirdiği … / … / … ünvanlı firmaların, yine … / … / … / … ünvanlı şirketlerden ve …'dan alış gerçekleştirdikleri), yine mükelleflerin, aynı ülkelerdeki benzer ihracatçılara ihracat gerçekleştirdikleri, …'nın sahibi olduğu … ve … firmalarının ve … Şti.'nin ve davacı …'nın şahıs işletmesinin büro tarzı olan aynı adreste faaliyet yürüttükleri, aynı adresin 07/08/2015 tarihi sonrasında davacının MERNİS adresi olarak da kayıtlı gözüktüğü, … Şti.'nin ise mükellef … Şti.'nin iadeye esas alış gerçekleştirdiği … ünvanlı firmanın sahibi ve bir dönem … Şti.'nin de çalışanı olan … adlı şahsın sahibi olduğu başka bir firma olduğu, asıl mükellef … Şti.'ye 2,8 milyon TL fatura düzenleyen ve bunun yanı sıra … firmasına da yüklü tutarda satış yapan ve faaliyette bulunduğu 8,5 aylık kısa bir süreçte milyonlarca lira ciro beyan eden …'un, iş yeri kapasitesinin, donanımının, çalışan sayısının bu ölçekte ciro elde etmesini ve asıl mükellef şirkete bu kadar yüksek tutarlı fatura düzenlemesini mümkün kılacak yeterlilikte olmadığı, asıl mükellef … Şti.'ye 2 milyon TL fatura düzenleyen (…'nın diğer şirketi olan) … firmasının 2013 ve 2014 yıllarına ilişkin olarak kurumlar vergisi beyannamesinde Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde Elde Edilen Kazançlara yönelik istisna kapsamında kazanç elde ettiğini beyan etmesine karşılık, … Teknoloji Geliştirme Bölgesi Kurucu ve İşletici A.Ş. tarafından, mükellef kurumun faaliyette bulunmak amacıyla kira ödediği, bölgede faaliyette bulunması uygun görülen projesinin … isimli proje olduğu, ancak söz konusu projenin tamamlanmadığı, bölgede herhangi bir personel istihdam edilmediği hususlarının tespit edildiği, mükellef …'nın iadeye esas alışlarının da, asıl mükellef … gibi, … (2014/1 ve 2 dönemlerinde mükellef yüklenim listesinin %67'sini teşkil etmektedir) ve … (…) Proje İç. Dış. Tic. Ltd. Şti. (2014/2 ila 5 dönemlerinde mükellef yüklenim listesinin %90'ını teşkil etmektedir)'den olduğu, asıl mükellef … Şti.'nin alış gerçekleştirdiği … (…) firmasının da, danışmanlığı faaliyet kolu olarak belirlemesine karşılık, yurt içi ve yurt dışına mal satışlarının da bulunduğu, ancak, söz konusu malların muhafazası için depo/şube bildirimi bulunmadığı gibi, bilanço kalemleri arasında da depo/şube bulunmadığı, şirket müdürü …'ın, mükellef şirketi kurmadan önce, … firmasında Ocak/2014 döneminde 15 günlük bir süreçte pazarlama uzmanı olarak çalıştığı, … şirketinin de kuruluşundan bu yana mal ve hizmet ihracatı gerçekleştirdiği, YMM raporuna istinaden KDV iadesi aldığı, 2014 yılında yapmış olduğu alımların yaklaşık %70'ini, 2015 yılında ise %50'sini … firmasından gerçekleştirdiği, … firmasıyla benzer firma/şahıs/ülkelere ihracat gerçekleştirdiği, ancak mükellef firmanın beyan edilen boyutta ticaret yapabilecek kapasiteye sahip olmadığı, faaliyet hacmindeki artışı destekleyecek kasada, çalışan sayısında, iş yeri sayısında herhangi bir artış bulunmadığı, likidite anlamında bir kaynak girişinin bulunmadığı, hizmet kolunda faaliyet yürüten firmanın bunlar olmadan yüksek tutarlı malı alıp satmasının mümkün bulunmadığı, bilanço aktifindeki taşıt, demirbaş, tesis, makine ve cihazların beyan edilen hasılatların elde edilmesine imkan vermeyeceği, … firmasının ihraç ettiği yazılım ürünleri ile malların, mükellef şirketten aldıklarıyla bire bir aynı olduğu hususları ile mükellef … Şti.'nce alış gerçekleştirilen üç mükellef hakkındaki muvazalı ödeme tespitleri göz önünde tutulduğunda, asıl mükellef … Şti. tarafından, … ve … ünvanlı firmalar ile …'tan alarak gerçekleştirdiğini ileri sürdüğü ihracatların gerçek olmadığı, bir diğer deyişle, adı geçen mükellefler arasında organize şekilde yürütülen faaliyetler örgüsü içerisinde, mükellef … Şti. tarafından, iade hakkı doğuran ihracat işlemlerinin belge üzerinde gerçekleştirildiği yönünde görüntü oluşturulmaya çalışıldığı sonucuna varılmakla, haksız alınan iadenin geri alınması amacıyla tesis edilen dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle istinaf başvurusunun kabulü ile Vergi Mahkemesi kararı kaldırılarak, davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı tarafından, Mahkemelerin karar gerekçelerinde tarafların esasa ve uyuşmazlığın çözümüne etkili olan iddialarının karşılanmasının Anayasal zorunluluk olduğu, dosyadaki itirazların hiçbirinin irdelenmediği, hukuka aykırı olan delillerin, yargılama esnasında hükme dikkate alındığı, Mahkeme kararlarıyla ortadan kalkan, geçerliliği kalmayan hukuka aykırı delillerin dikkate alınarak karar verildiği, söz konusu hususun adil yargılanma hakkına aykırılık teşkil ettiği belirtilerek temyiz isteminin kabulü gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının ONANMASINA,
3. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve 375,10 TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
4. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 16/01/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Kanun'un 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği belirtilmiş, 134. maddesinde de; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hüküm altına alınmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1-a bendinde; ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin vergiden müstesna olduğu, 32. maddesinde; bu Kanun'un 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin 4. fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca, tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hükme bağlanmıştır.
Buna göre, ihracatçı mükellefin yüklenmiş olduğu katma değer vergisine ilişkin iade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin geçerliliğine ve gerçeği yansıtmalarına bağlıdır. Bunun için verginin gerçekten yüklenilmiş olması ve katma değer vergisini içeren faturaların da gerçekte ticari ilişki içinde bulunulan, yani ihracatçıya gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifası gerçekleştiren mükelleften alınması gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta; mükellefin ihracatına ilişkin olarak alım yaptığı … Proje Ltd. Şti. hakkında 6736 sayılı Kanun kapsamında matrah artırımı yapmış olması sebebiyle sahte fatura düzenleme yönünden inceleme yapılamadığı, bu firma ile ilgili tarhiyatın dayanağı olan raporda yalnızca firmanın muhasebe kayıtları, hesap hareketleri ve davacı ile irtibatı bulunup bulunmadığı noktasında değerlendirme yapılarak düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığı görülmektedir. … firmasının defter ve belgeleri incelenmeden, mal ve hizmet aldığı ve sattığı firmalar nezdinde karşıt tespitler yapılmadan, firmanın matrah beyanları ile ticari kapasitesi yönünden somut bir veri ortaya konulmaksızın, bir takım kaydi veriler ve incelenen şirketle organik bağı bulunduğundan bahisle düzenlediği faturaların sahte olduğunun kabul edilmesine olanak bulunmamaktadır.
… Elektronik A.Ş. hakkında da matrah artırımında bulunmuş olması sebebiyle sahte belge düzenleme yönünden inceleme yapılamadığı, bu firma hakkında KDV iade talebine ilişkin olarak düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitlerden hareket edildiği, bu raporda da bir takım hesap hareketleri ve şirketler arasındaki organik bağdan hareketle sonuca gidildiği, … firmasının sahte fatura düzenleyicisi olduğunu ortaya koyacak herhangi bir somut veri, tespit, bilgi ve belge bulunmadığı anlaşıldığından, davacının kanuni temsilcisi olduğu firmanın, … A.Ş.'den aldığı faturaların sahte olduğunun ortaya konulamadığı sonucuna varılmıştır.
… Dış Ticaret A.Ş.'nin diğer tedarikçisi … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun da yine kaydi veriler ve banka hesap hareketleri üzerinden hazırlandığı, mal alınan ya da satılan firma yetkililerinin ifadelerine başvurulmadığı, işçi çalıştırdığını beyan eden mükellefin işçisi nezdinde yapılmış bir tespitin de bulunmadığı, dolayısıyla bu mükellefin … firmasına düzenlediği faturaların sahte olduğununun somut biçimde ortaya konulamadığı sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu durumda, tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporu ile tedarikçi firmalar hakkında düzenlenen raporlarda, … Dış Ticaret A.Ş.'nin ihracat işlemlerinin gerçek olmadığı ve mal ve hizmet alış faturalarının sahte olduğu hususlarının varsayımdan uzak ve somut verilerle ortaya konulamadığı, bu haliyle anılan firmanın haksız katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmakla, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle, Daire kararına katılmıyoruz.