Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2021/4520 E. , 2022/1127 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/4520
Karar No : 2022/1127
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … İdaresi Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Matbaacılık Tanıtım Hizmetleri İthalat İhracat Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, Milli Eğitim Bakanlığınca ihale edilen "Milli Eğitim Bakanlığınca 2016-2017 Eğitim ve Öğretim Yılında Okutulmasına Karar Verilen İlkokul, Ortaokul ve Ortaöğretim Ders Kitapları Baskı" işi nedeniyle ödenen 338.833,38-TL damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin … tarih ve … sayılı işlemin iptali ile ödenen verginin faizle iadesi istemine ilişkindir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen bozma kararına uymak suretiyle; 222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu'ndan sonra yürürlüğe giren 1739 sayılı Milli Eğitim Temek Kanunu'nun 1. maddesinde, bu Kanun'un Türk milli eğitiminin düzenlenmesinde esas olan amaç ve ilkeler, eğitim sisteminin genel yapısı, öğretmenlik mesleği, okul bina ve tesisleri, eğitim araç ve gereçleri ve Devletin eğitim ve öğretim alanındaki görev ve sorumluluğu ile ilgili temel hükümlerin bir sistem bütünlüğü içinde kapsadığının; 18. maddesinde de İlköğretimin, Türk milli eğitim sisteminin, örgün eğitim anabölümünde yer aldığının; yukarıda anılan 53. maddesinde de Milli Eğitim Bakanlığının kendisine bağlı eğitim kurumlarının eğitim araç ve gereçlerini parasız olarak ilgililerin yararlanmasına sunmakla görevli olduğunun belirtilmiş olması karşısında, 222 sayılı Kanun'un 83. maddesinde belirtilen giderlerin, yalnızca 78. maddede yazılı “yoksul öğrencilere verilecek okul kitapları ve ders levazımı” giderlerini değil, Milli Eğitim Bakanlığına bağlı eğitim kurumlarının tüm öğrencilerine ücretsiz dağıtılacak ders araç ve gereçleri ile okul kitapları için yapılacak giderleri de kapsadığı açıktır. 222 sayılı Kanun'un 83. maddesinde ilköğretimin belli edilen gelir ve giderleri için muafiyet öngörülürken, gelir ve gider doğurucu işlemlerin tarafları yönünden “açık” bir sınırlama getirilmediği gibi özellikle damga vergisi yönünden, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği yolundaki 3. maddesi hükmü karşısında, bu muafiyetin yalnızca ilköğretimin vergi mükellefiyetini gerektirecek hallere özgülendiğine ilişkin kabulün, vergi kanunlarının yorumlanması hususunda ana kural olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun, “vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği; ancak lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak yorum yapılacağı” yönündeki 3/A maddesine de aykırı, daraltıcı bir yorum olacağından dava konusu işlemlere damga vergisi istisnası tanınması gerektiği sonucuna varıldığı, devletin, mükellef tarafından dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar geçen süre için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'a göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi hesaplamak suretiyle (213 sayılı Vergi Usul Kanunu 112/3), uğradığı ekonomik kaybı telafi amacını taşırken, aynı ilişkinin diğer tarafı olan mükellefin davayı kazanması durumunda daha düşük bir faiz oranına rıza göstermesini beklemenin, devlet ile birey arasında adil olması gereken çıkarlar dengesini birey aleyhine bozduğundan, bu dengesizliğin, Anayasa'nın 35 ve 90. maddeleri ile AİHM içtihatları uyarınca en azından devletin kendi (kamu-amme) alacaklarına uyguladığı (gecikme zammı oranında) faizin esas alınması suretiyle sağlanması gerektiği, bu nedenle de, iadesine karar verilen tutara 6183 sayılı Kanun'a göre tespit edilen gecikme zammı oranında faiz uygulanması gerektiği gerekçesiyle, davacının istinaf başvurusunun kabulüne, Mahkeme kararının kaldırılmasına, davanın kabulü ile tahsil edilen damga vergisinin gecikme zammı oranında hesaplanacak faiziyle birlikte davacıya iadesine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu olayın vergi hatası kapsamında bulunmadığı, kağıdın düzenlendiği ya da işlemin yapıldığı tarihte geçerli bir vergi, resim ve harç istisna belgesinin bulunmadığı durumda vergi istisnasının uygulanamayacağı, yargıya intikal eden vergilendirme işlemlerinde idarece gecikme faizinin ödenmesinin ancak kararın idareye tebliğinden itibaren infazın gecikmesi durumunda söz konusu olabileceği iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'ÜN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin; ödenen damga vergisinin iadesine ilişkin kısmı yönünden reddi, faize ilişkin kısmı yönünden ise kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının anılan kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket tarafından, Milli Eğitim Bakanlığınca ihale edilen "Milli Eğitim Bakanlığınca 2016-2017 Eğitim ve Öğretim Yılında Okutulmasına Karar Verilen İlkokul, Ortaokul ve Ortaöğretim Ders Kitapları Baskı" işi nedeniyle ödenen 338.833,38-TL damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin … tarih ve … sayılı işlemin iptali ile ödenen verginin faiziyle iadesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 1. maddesinin 2. fıkrasında, kanunda uygulanabilir bir hüküm yoksa, hâkimin, örf ve adet hukuka göre, bu da yoksa kendisi kanun koyucu olsaydı nasıl bir kural koyacak idiyse ona göre karar vereceği öngörülmüş; 4. maddesinde de hâkimin takdir yetkisi düzenlenmiştir. Buna göre, kanunun takdir yetkisi tanıdığı veya durumun gereklerini ya da haklı sebepleri göz önünde tutmayı emrettiği konularda hâkim, hukuka ve hakkaniyete göre karar verir.
Anayasa'nın 148. maddesinin 1. fıkrasında, Anayasa Mahkemesinin, kanunların, Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin, Türkiye Büyük Millet Meclisi içtüzüğünün Anayasa'ya şekil ve esas bakımında uygunluğunu denetleyeceği ve bireysel başvuruları karara bağlayacağı düzenlenmiş; 152. maddesinde de bir davaya bakmakta olan mahkemenin, uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasa'ya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakacağı öngörülmüştür.
6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun "Taleple bağlılık ilkesi" başlıklı 26. maddesinin 1. fıkrasında: "Hakim, tarafların talep sonuçlarıyla bağlıdır; ondan fazlasına veya başka bir şeye karar veremez. Duruma göre, talep sonucundan daha azına karar verebilir." hükmüne yer verilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin 10/02/2011 tarihli ve E:2008/58, K:2011/37 sayılı iptal kararı üzerine, 15/06/2012 tarihli, 28324 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak, aynı tarihte yürürlüğe giren 6322 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'la yeniden düzenlenen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin 4. fıkrasında "Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergiler, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte, 120 nci madde hükümlerine göre mükellefe red ve iade edilir." hükmü düzenlenmiş, söz konusu 120. maddede ise; vergi hatalarının düzeltme fişine dayanılarak düzeltileceği, hatanın mükellef aleyhine yapılmış olması halinde, fazla verginin, aynı fişe dayanılarak terkin ve tahsil olunmuş ise mükellefe reddolunacağı, düzeltme fişinin bir nüshasının, reddedilecek miktarla müracaat edeceği muhasebe ve müracaat süresi zikredilmek suretiyle mükellefe tebliğ edileceği belirtilmiştir.
213 sayılı Kanun'un yine aynı Kanunla eklenen geçici 29. maddesinde ise bu Kanun'un 112. maddesinin 4. fıkrasının, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde uygulanacağı öngörülmüştür.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemesi kararlarının bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür. Anılan Kanun'un 50. maddesinin 4. fıkrasında, "Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesi, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılır." hükmü bulunmaktadır.
Bu durumda, bölge idare mahkemesi kararlarının Danıştay tarafından bozulması halinde, bölge idare mahkemesince bozmaya ilişkin kararlar üzerine yeniden verilen kararlara karşı yapılan temyiz başvuruları, bozma kararındaki esaslara uyulup uyulmadığı yönünden incelenebilecektir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının damga vergisinin iadesine ilişkin hüküm fıkrasının, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 22/06/2021 tarih ve E:2020/6147, K:2021/3800 sayılı kararındaki esaslar doğrultusunda verildiği anlaşıldığından, davalı tarafından dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, faize ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer verilen düzenlemelerde görüleceği üzere, Türk Medeni Kanunu'nun 1. maddesinde hâkime hukuk yaratma yetkisi tanınmış ve bu yetkinin kullanılacağı koşullar ve sınırlar belirlenmiş bulunmaktadır. Buna göre, bu yetkinin, kanunda ve örf ve adet hukukunda kural olmaması durumda kullanılması öngörülmüş ve hâkimin kanun koyucu gibi hareket etmesi gereği vurgulanmıştır. Bu kapsamda, keyfilikten ve o anın koşullarının etkisinden uzak bir şekilde, eşitlik ve hukuk güvenliği çerçevesinde, hukuk devletinin gerekleri ile sonradan diğer olaylar için de temel olabilecek şekilde kullanılması gerekmektedir.
Türk Medeni Kanunu'nun 4. maddesinde ise hâkimin takdir yetkisi düzenlenmiştir. Hâkimin takdir yetkisi, hukuk yaratma yetkisinden farklıdır. Burada, hâkimin önündeki somut olaya uygulayacağı bir kural bulunmakta olup olayın önceden bilinmeyen özellikleri dolayısıyla hâkime bir değerlendirme, tercih yapma yetkisi tanınmış bulunmaktadır.
Hâkimin takdir yetkisi de sınırsız değildir. Hâkimin bu yetkisini, ancak kendisine kanunen açık yahut zımni olarak bu hakkın tanınmış olduğu durumlarda, kanunun çizdiği sınırlar içerisinde, hakkaniyet ve nefaset kurallarına göre kullanması gerekmektedir.
Bu açıklamalar kapsamında, somut olaya ilişkin bir kanun hükmünün bulunması ve kanun hükmünde hâkime açık ya da zımni olarak takdir yetkisi tanınmamış olduğu durumlarda, hâkimin hukuk yaratma ya da takdir yetkisini kullanması mümkün değildir. Başka bir anlatımla, bu durumda hâkimin, ilgili kanun hükmünü ihmal etme yetkisi bulunmamaktadır. Aksi bir tutum, keyfiliğe, ayrımcılığa, hukuk düzeninin bozulmasına yol açacaktır.
Ancak böyle bir durumda, söz konusu kanun hükmünün Anayasa'ya aykırı olduğu kanısına varılması halinde, hâkime, Anayasa'nın 152. maddesinde, ilgili kanun hükmünün Anayasa'ya aykırı olduğu gerekçesiyle, kanunların Anayasa'ya aykırılığını denetlemekle görevli Anayasa Mahkemesine itiraz yoluna başvurma imkanı tanınmıştır.
Mükelleflerden fazla ve yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesi durumunda, iade edilen tutarlara hangi oranda faiz ödeneceği konusunda açık bir düzenleme bulunmadığından, hukuk yaratma yetkisi kapsamında Danıştayın yerleşik içtihatları ile 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun uyarınca hesaplanacak faiz oranının uygulanması öngörülmüş bulunmaktaydı. Ancak, 15/06/2012 tarihinde yürürlüğe giren 6322 sayılı Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112/4. maddesi yeniden düzenlenmiş ve fazla ve yersiz tahsil edilen vergilerin 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faiziyle iade edileceği açıkça düzenlenmiş bulunmaktadır. Bununla birlikte, 112. maddesinin 4. fıkrasının, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde uygulanacağı öngörülmüştür.
Diğer bir ifadeyle, vergi idaresince, mükelleflerden, 15/06/2012 tarihinden sonra fazla ve yersiz olarak tahsil edilen tutarların 6183 sayılı Kanun'a göre belirlenen tecil faiziyle iade edileceği açıkça hüküm altına alınmış bulunmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden; Milli Eğitim Bakanlığınca ihale edilen "Milli Eğitim Bakanlığınca 2016-2017 Eğitim ve Öğretim Yılında Okutulmasına Karar Verilen İlkokul, Ortaokul ve Ortaöğretim Ders Kitapları Baskı" işi nedeniyle ödenen 338.833,38-TL damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin … tarih ve … sayılı işlemin iptali ile ödenen verginin faiziyle iadesine karar verilmesi istemiyle açılan davanın reddi yolunda verilen Mahkeme kararına karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusu Bölge İdare Mahkemesince, Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen bozma kararına uyulmak suretiyle kabul edilmiş, Mahkeme kararı kaldırılarak davanın kabulü ile tahsil edilen damga vergisinin ödeme tarihinden itibaren gecikme zammı oranında hesaplanacak faiziyle birlikte davacıya iadesine karar verilmiştir.
Olayda, 15/06/2012 tarihinden sonraki dönemlerde ödenen tutarın amme alacaklarına uygulanan faiziyle birlikte iadesinin istenildiği görüldüğünden ve tahsil tarihi itibarıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112/4. maddesi yürürlükte olduğundan, Kanun'un açık hükmü bulunmasına karşın hukuk devletinin adil dengesinin korunması gerektiğinden bahisle devlet tarafından kendi alacaklarına uygulanan faiz oranı olan 213 sayılı Kanun'un 112/3. maddesi uyarınca 6183 sayılı Kanun'a göre tespit edilen gecikme zammı oranında faizin uygulanması gerektiği yolunda verilen Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının faize ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, diğer kısmın ONANMASINA,
3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 31/03/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.