T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/4603
Karar No : 2023/4303
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Mermer San. ve Tic. A.Ş.
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı hakkında, kaydı envanter çalışmasında noksanlık olarak tespit edilen moloz mermer ile ... sayılı ruhsat sahasından kayıt dışı üretilen mermerin, blok mermer ve ebat mermer olarak satıldığı, satış hasılatının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı,100-Kasa hesabında günlük nakit ihtiyacı tutarını fazla belirleyip eksik tutar üzerinden adat faizi hesaplamak suretiyle faiz gelirini ve ilişkili olduğu ... Taşımacılık Madencilik Turizm Tic. Ltd. Şti’ ne blok mermer satışını emsallerine göre daha düşük fiyattan yapmak suretiyle kazancını transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıttığından bahisle ve kayıt dışı bırakılan kazançlara indirimli kurumlar vergisi oranının uygulanmasına olanak bulunmadığı belirtilerek düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016 yılı için re’sen tarh edilen kurumlar vergisi ve tüm dönemlere ilişkşin geçici vergi ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 353/1.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; cezalı tarhiyatın 100-Kasa hesabında günlük nakit ihtiyacı tutarını fazla belirleyip eksik tutar üzerinden adat faizi hesaplamak suretiyle kayıt ve beyan dışı bırakıldığı ileri sürülen faiz gelirinden kaynaklanan kısmı yönünden, davacı şirketin 2016 yılı kayıtları incelenerek düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda, mükellefin 14.073.093,27.-TL tutarındaki toplam kasa işleminin 3.789.051,68.-TL'sinin fiktif olmayan gerçek kasa işlemleri (faturalı harcamalar, yapılan işleme dayalı ödemeler vs.) olması nedeniyle günlük nakit ihtiyacının 3.789.051,68.-TL/365 gün=10.382,23.-TL ≈ 11.000,00.-TL olduğunun kabul edildiği, mükellefin günlük nakit ihtiyacını 150.000,00.-TL olarak belirleyip bu tutarın üzerine adat faizi hesaplaması nedeniyle, kasa hesabında 150.000,00.TL- 11.000,00.TL=139.000,00.TL'nin atıl olarak tutulan meblağ olduğu, bu tutara merkez bankası reeskont faiz oranı uygulanarak hesaplanan 12.544,77.-TL tutarındaki faiz gelirinin kayıt dışı bırakıldı ileri sürülmüş ise de, vergi inceleme raporu eki tutanak ve eklerin incelenmesinden, mükellefin şirket merkezinde şirketin mutemedi ile merkez şube müdürü olarak çalışanının katılımıyla tutulan 08/08/2017 tarihli kasa sayım tutanağına göre, şirket çalışanlarının nakdi paraların stoklandığı ana kasanın şirket merkezinin finansman departmanında bulunduğu, ana kasanın haricinde başkaca şirket kasası bulunmadığını beyan ettikleri, kasada yapılan sayımda tespit edilen para miktarının 700,00.-TL olduğunun tutanak altına alındığı, mükellefin aynı tarihte Vergi Denetim Kurulu Muğla Grup Başkanlığı'na verdiği dilekçe ile ana kasanın sayılan kasa olmadığı, şirketin 6 mutemedinin olduğu belirtilerek yönetim kurulu katındaki kasanın sayımının da yapılmasının talep edilmesine karşın bu hususta herhangi bir tespit, inceleme ve değerlendirmenin yapılmamış olduğu, öte yandan dosyada yer alan Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı Denetim Hizmetleri Başkanlığının 21 sayılı raporu ve mahallinde tetkik ve değerlendirme raporunda ise mükellef adına farklı mevkilerde 13 adet kayıtlı ruhsat bulunduğu, bunlardan 10986 sayılı işletme ruhsatı sahasında 230 çalışanı olduğu, ayrıca envanterinde kayıtlı 2 adet mermer fabrikasında mermer işleyip sattığı, yine ruhsat sahibinin diğer şirketinin envanterinde kayıtlı mermer fabrikasını kira karşılığı kullandığı, mükellefin mermer üretimi faaliyetinde bulunduğunun belirtildiğinin görüldüğü, bu durumda, her ne kadar davalı idarece fiktif olduğu ileri sürülen para hareketleri üzerinden davacının günlük nakit ihtiyacı üst sınırının belirlenmesi yoluna gidilmiş ise de, davacı tarafından kasa hesabı bakiyesinin 150.000,00.-TL üstü için adat faizi hesaplayarak faiz gelirini beyanlarına dahil etmiş olması karşısında, davacı şirketin faaliyet konusu, iş hacmi, çalışan sayısı ve işyerlerinin konumu dikkate alındığında 150.000,00₺'lik günlük kasa mevcudu işletmenin nakit programı dışında çok büyük sapma mahiyetinde görülmediğinden, her bir kalem bazında günlük/haftalık/aylık ödeme büyüklükleri, şirketin faaliyet konusu, iş hacmi, çalışan sayısı ve işyerlerinin konumu dikkate alınmaksızın ve başkaca somut bir tespite yer verilmeksizin, kasa hesabında 139.000,00.TL tutarındaki meblağın ihtiyaç fazlası olarak değerlendirilmesi suretiyle eksik incelemeye dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatın bu kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı; cezalı tarhiyatın kaydi envanter çalışmasında noksanlık olarak tespit edilen moloz mermerin blok mermer ve ebat mermer olarak satılması suretiyle kayıt ve beyan dışı bırakıldığı ileri sürülen hasılattan kaynaklanan kısmı yönünden, vergi inceleme raporunda, davacı şirketin 2016 yılı dönem başı mevcudu olarak yasal defterlere intikal ettirilen 17.066,98 m3 moloz mermerin dönem sonu envanterinde mevcut olmadığı, bunun anlamının söz konusu miktardaki mermerin ya satılmış yada ebat mermer üretiminde kullanılmak üzere fabrikaya sevk edilmiş olduğunu gösterdiği, bu hususun tam olarak tespiti mümkün olmadığından mükellefin 2016 yılı kesilen blok mermerin satış ve üretime verilme oranları esas alınarak 7.267,12 m3'lük kısmın ebat mermer üretimine verilen mermer, 9.799,96 m3'lük kısmın ise satılan blok mermer miktarı olacağı, moloz mermer ile blok mermer arasında iktisadi kıymeti yönünden herhangi bir fark bulunmadığı değerlendirmesiyle ve mükellefin 2016 yılında ürettiği ebat mermerin boyutları gözetilerek saptanan ebat mermer üretim oranları ile ebat mermer ve blok mermer ortalama satış fiyatları dikkate alınarak hesaplanan hasılatın kayıt dışı bırakıldı ileri sürülmüş ise de, davacı tarafından söz konusu moloz mermerin dönem başı ve dönem sonu envanter kayıtlarında mevcut olduğu iddia olunduğundan, Mahkemelerinin 04/11/2020 ve 16/11/2020 tarihli ara kararları ile istenen 2016 ve 2017 takvim yılları envanter defterlerinin davacı tarafından dosyaya sunulduğu, envanter defterlerinin incelenmesinde, noter tasdikli 2016 yılı envanter defterinin blok mermer mal dengesinin derç edildiği 22. sayfasında dönem başı stoklarında 8.900,56 m3 blok mermer, 17.066,98 m3 satılabilir atık kaydının mevcut olduğu, dönem sonu stoklarında 1.422,73 m3 üretimden blok stoğu, 73,13 m3 dönem başından blok stoğu ve 17.066,98 m3 satılabilir atık stoğu kaydıyla 2017 yılına aktarıldığı, noter tasdikli 2017 yılı envanter defterinin 4. sayfasında 151.01.004 kodlu muhasebe hesabında 17.066,98 m3 moloz mermer kaydına yer verilmiş olduğu, 56. sayfasında yazılı blok mermer mal dengesinde anılan miktarın 17.066,98 m3 satılabilir atık olarak dönem başı stokta gösterilmiş olduğu, envanter defterlerinde moloz mermerin kayıtlı olduğu, dönem başı, dönem içi üretilen ve dönem sonu stok verilerinin birbiriyle tutarlı bulunduğu görüldüğünden, olayda 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 134/2. maddesi uyarınca aksi yönde yapılmış bir fiili envanter tespitinin de mevcut olmaması karşısında yapılan cezalı tarhiyatın bu kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı; cezalı tarhiyatın 10986 sayılı ruhsat sahasından kayıt dışı üretildiği tespit edilen blok mermerin blok mermer ve ebat mermer olarak satılması suretiyle kayıt ve beyan dışı bırakıldığı ileri sürülen hasılattan kaynaklanan kısmı yönünden, vergi inceleme raporunda veri olarak kabul edilen Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı Denetim Hizmetleri Başkanlığının 21 sayılı raporunda mükellef adına ruhsatlı bulunan 10986 sayılı ruhsat sahasından 2013-2017/Ağustos'a kadarki dönem arasında yapılan boşaltım miktarı toplamının 10.385.015.64.m3 olduğunun belirtilmesi nedeniyle, incelemede ilgili bakanlıktan 2016 yılında boşaltılan alan miktarının tespitinin mümkün olup olmadığının sorulduğu, verilen cevabi yazıda yıl bazında ölçüm yapılmaması nedeniyle 2016 yılında boşaltılan alan miktarının tespitinin mümkün olmadığının bildirildiği, 2013-2017/Ağustos'a kadarki dönem için belirlenen boşaltım miktarına ilgili raporda belirlenen %15 verimlilik oranının uygulanmasıyla boşaltılan alandan elde edilecek mermer üretim miktarının 2013-2017/Ağustos'a kadarki dönem için toplam 1.557.752.34.m3 olarak hesaplandığı, bu tutar içinden 2016 yılında yapılan üretim miktarının ayrılmasında mükellefin devlet hakkına esas 2013-2016 yılları arasındaki faaliyet bilgi formlarındaki üretim miktarlarının esas alınması gerektiği, bu suretle 2017 yılı faaliyet bilgi formunun henüz verilmemesi nedeniyle mükellefin 2017/Ocak-Mart dönemi üretim miktarı dönem gün sayısına bölünerek elde edilen günlük üretim miktarının 2017/Ocak-Ağustos'a kadarki dönem gün sayısı ile çarpılarak 2017 yılı 7 aylık dönem için bulunan üretim miktarının 2013-2016 yılları devlet hakkına esas beyan edilen üretim miktarlarına ilave edildiği, neticede 2013-2017/Ağustos'a kadarki dönem için hesaplanan devlet hakkına esas toplam üretim miktarı ile 2013-2017/Ağustos'a kadarki dönem için belirlenen boşaltılan alandan elde edilecek mermer üretim miktarı arasındaki farkın, mükellefin 2016 yılında devlet hakkı kapsamında beyan ettiği üretim miktarının 2003-2017 yıllarında devlet hakkına esas üretim miktarına oranlanmasıyla bulunan katsayı ile çarpımı suretiyle hesaplanan 39.228.39.m3 blok mermerin 2016 yılında kayıt dışı üretildiği, söz konusu miktardaki mermerin blok ve ebat mermer satışı şeklinde kayıtlara intikali gerektiği, mükellefin 2016 yılındaki blok mermerin satış ve üretime verilme oranları esas alınarak 22.524.94.m3'lük kısmın satılan blok mermer miktarı olacağı, kalan kısmın ebat mermer üretimine verilen mermer miktarı olacağı değerlendirmesiyle ve mükellefin 2016 yılında ürettiği ebat mermerin boyutları gözetilerek saptanan ebat mermer üretim oranları ile blok mermer ve ebat mermer ortalama satış fiyatları da dikkate alınarak hesaplanan hasılatın kayıt dışı bırakıldı ileri sürülmüş ise de, davacı şirkete ait üretim kapasitesi raporu, davacının makine ve teçhizat durumu, enerji tüketimi, çalışan işgücü ve süreleri, üretim teknolojisi gibi üretim unsurları incelenmeksizin, randıman incelemesiyle desteklenmeksizin ve kayıt dışı hasılata ilişkin başkaca bir somut tespite yer verilmeksizin Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı Denetim Hizmetleri Başkanlığının 21 sayılı raporu ve 12/09/2017 tarihli mahallinde tetkik ve değerlendirme raporunda yer verilen boşaltılan mermer sahası hacim ve verimlilik (%15'e çıkarılması suretiyle) hesabına göre yine gerçekleşen devlet hakkı bildirimlerine göre yapılan oranlama neticesi kayıt dışı satıldığı belirtilen mermerin 39.228,39 m3'ünün 2016 yılında üretildiği varsayımıyla matrah takdiri yoluna gidilmiş olduğu,vergi inceleme raporu içeriğinde mükellef hakkında düzenlenen kapasite kullanım raporlarına göre şirketin mevcut makine parkı ile 300 günlük sürede günlük 8 saat çalışma ve 7.652.040,00 KWA elektrik enerjisi ile 79.502,00 m3 blok mermer ve 9.750.000,00 KWA elektrik enerjisi ile 597.120.00 m2 ebat mermer üretim kapasitesine sahip olduğu, öte yandan şirketin yasal kayıtlarında 95.019,83 m3 blok mermer için 5.958.574,00 KWA, 670.682,26 m2 ebat mermer için 8.134.199,00 KWA elektrik enerjisi tüketiminin olduğunun görüldüğü, kuruma özel hazırlanan kapasite kullanım raporlarında daha fazla elektrik enerjisi ile daha az üretim planlaması yapılırken yasal kayıtlara göre daha az elektrik enerjisi ile daha fazla üretim yapıldığı, davacı şirketin kapasite raporlarında belirtilenden %22 daha az elektrik enerjisi ile %17 daha fazla üretim yaptığı, bu çelişkili veriler dolayısıyla kapasite raporlarının sağlıklı bir randıman çalışması yapabilme imkanı sağlamadığı anlaşıldığından kapasite raporlarında yer alan verilerin yapılan incelemede kullanılmadığı belirtilmekle beraber mevcut beyan ve bildirimler üzerine kayıt dışı üretimin hangi kapasite unsurlarıyla ( makine, techizat, iş gücü ve enerji kullanımı suretiyle) gerçekleştirildiğine dair herhangi bir değerlendirmeye de raporda yer verilmediği görüldüğünden, eksik incelemeye dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatın bu kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı ;cezalı tarhiyatın, ilişkili olduğu ... Taşımacılık Madencilik Turizm Tic. Ltd. Şti’ ne blok mermer satışını emsallerine göre daha düşük fiyattan yapmak suretiyle kazancın transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtımından kaynaklanan kısmı yönünden ise, mükellefin ilişki şirkete ve ilişkisiz şirketlere satışları kalite bazında ortalama fiyatlarının belirlenmesi suretiyle mükellefin ilişkili şirket ... Taşımacılık Ltd.Şti.'ne blok mermer satışını emsallerine göre daha düşük fiyattan yaptığının tespit edildiğinden bahisle iç emsal yöntemi uygulanarak hesaplanan toplamda 179.492,58.TL tutarındaki kazancın mükellef tarafından ilişkili şirkete dağıtılan örtülü kazanç olduğu, ilişkili şirketin 2016 yılı kurumlar vergisi matrahı 63.112,80.TL olup örtülü dağıtılan kazanç tutarından düşük olması nedeniyle hazine zararına sebebiyet verildiği ileri sürülerek belirlenen matrah farkı üzerinden cezalı tarhiyat yoluna gidilmiş ise de, davacı ile ilişkili şirket arasındaki alım-satım ilişkisinin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yönünden değerlendirilebilmesi için ilişkili kuruma satışı gerçekleştirilen mal ile ilişkisiz kurumlara satışı gerçekleştirilen emsal alınan malın kalite, nitelik, kullanım alanı gibi özelliklerinin somut olarak ortaya konularak kıyaslanması gerektiği, olayda ise davacı şirketin üretim kapasitesi, kapasiteye bağlı ürün çeşit ve kalitesi, stoklardaki ürün çeşitliliği, ilişkili kurum kapasite, techizat durumu, üretim çeşitliliği, satmış olduğu ürün cins ve çeşitliliği ile ürün cinsinin satış tarihindeki fiyat aralığı gibi hususlarda herhangi bir inceleme ve araştırma yapılmaksızın ve somut tespitler ortaya konulmaksızın defter ve belgeler üzerinden yapılan inceleme neticesi yıl içerisinde gerçekleşen ortalama satış fiyatına mukayesesi suretiyle mükellef kurumun ilişkili ve ilişkisiz firmalara satmış olduğu mermerlerin benzer nitelikte olduğu sonucuna varıldığı, kalite, üretim teknolojisi, kullanım alanları, üretim ve fiyat politikaları, girdi maliyetleri, ürün cinsi vb. hususlar göz önünde bulundurularak örtülü kazanç dağıtımına konu malın emsal bedelinin gerçek veya gerçeğe en yakın biçimde tespiti gerektiği, bu anlamda bir tespit ve değerlendirme yapılmadığı sürece örtülü kazanca konu edildiği belirtilen malın emsaline nazaran haiz olduğu fiyatının altında veya üstünde alım-satıma konu edildiğinden bahsetmeye olanak bulunmadığı gibi maddi olaya hukuk kuralını uygulama yetkisine haiz yargı yerlerince emsal fiyata ilişkin gerek inceleme gerekse yargılama aşamasında ileri sürülen iddialar çerçevesinde bir değerlendirme ve araştırma yapma olanağı da ortadan kaldırıldığı, bu durumda, davacının işletme yöntemi, maden sahası tenör/kalite durumu, ürün kalite ve çeşitliliği, fiyat aralıkları, aynı pazar ortamında benzer işletmelerin satışları, alıcı konumundaki ilişkili şirketin kapasitesi, techizat durumu, üretim çeşitliliği, satmış olduğu ürün cins ve çeşitliliği gibi hususlarda yerinde inceleme ve araştırma yapılmak ve hatta gerekmesi durumunda devlet hakkı kapsamında düzenlenen ve Maden Kanunu hükümlerine göre denetime tabi bulunan davacının ocakbaşı satış bilgi formlarıyla varsa Enerji Tabi Kaynaklar Bakanlığı ve Maden İşleri Genel Müdürlüğü'nce yapılan buna ilişkin denetim ve tespitler de değerlendirilmek suretiyle ilişkili ve ilişkisiz kurumlara yapılan mal satışlarının birbirine emsal mahiyette olup olmadığının somut olarak ortaya konulması ve satış tarihleri esas alınmak suretiyle emsallere uygunluk denetimi yapılması gerekirken, bu hususlarda herhangi bir inceleme ve somut tespit ortaya konulmaksızın ortalama fiyat değerlendirmesiyle eksik incelemeye dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatın bu kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı; geçici vergi aslına ilişkin olarak ise, ihbarnamelerde vergi aslının aranmayacağı belirtilmekle beraber terkin edilecek geçici vergilerinin aslına da yer verilmesi ve davacıya da bu şekilde tebliğ edilmesi karşısında ihbarnamelerde yer alan geçici vergi asıllarında bu gerekçeyle hukuka uyarlık görülmediği; özel usulsüzlük cezası yönünden ise; kayıt dışı bırakılan hasılatı tutarı ve cezanın üst limiti dikkate alınarak özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de, kayıt dışı hasılat yönünden yukarıda belirtilen gerekçelerle idarece yapılan tespit ve belirlemelerde hukuka uyarlık bulunmadığı ortaya konulduğundan, davacı adına aynı belirlemelere bağlı olarak kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kabulüne, kurumlar vergisi ve tüm dönemlere ilişkin geçici vergi ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Yargılama aşamasında sunulan yazılı beyanlarında yer verilen hususlar ile re'sen gözetilecek sebepler uyarınca kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalının temyiz isteminin reddine,
2.Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın … Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 07/11/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.