Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2021/474 E. , 2022/2169 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/474
Karar No : 2022/2169
TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) … Petrol Turizm Lojistik İnşaat
Gıda San. ve Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü-…
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem:Davacının 2018 yılı işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarına istinaden, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığının tespit edildiğinden bahisle, adına 2018/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan üç kat vergi ziyaı cezalı kurum geçici vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…; K:… sayılı kararıyla; … Cumhuriyet Başsavcılığı’nın … tarih ve … soruşturması kapsamında davacının satışını yaptığı akaryakıta ait dolum ve satış bilgilerini manipüle etmek sureti ile değiştirdiği, faturasız olarak akaryakıt satın alınan dönemlerde silme işlemi gerçekleştirildiğinin tespit edildiği, bir başka ifade ile mal alış ve satışlarındaki rakamsal verileri, yasadışı özel bir yazılım programı kullanarak ilgili birimlere intikal ettirmeme yoluna gittiği, böylece faaliyetinin bir kısmını kayıtdışı hale getirdiği, bu durumun Emniyet Genel Müdürlüğü Siber Suçlar Daire Başkanlığı yetkililerince yapılan imaj alma işlemi neticesinde elde edilen disklerin yüksek adli bilişim mühendisi tarafından incelenmesi neticesinde düzenlenen bilirkişi raporu ile teyit edildiği gibi davacının 2018 yılı toplam katma değer vergisi matrah tutarı, satış belgelerindeki toplam tutar, pos makinelerindeki toplam satış tutarı ile şirketin bayisi olunan akaryakıt firmalarından alınan akaryakıt istasyonlarına ait satış tutarı (Lpg hariç) ile satış belgelerindeki Lpg satış tutarı toplamı arasındaki uyumsuzluğun da vergi incelemesi ile ortaya konulduğu, matraha ilave edilen karlılık oranının davacının beyanlarına dayandırıldığı ve anılan hususların davacının defter, belge ve beyanlarına istinaden yapılan hesaplamalara göre belirlendiği dikkate alındığında davacıya ait bir kısım faaliyetin kayıtlara intikal ettirilmediği sonucuna varıldığı ve bu sebeple de davacı şirket tarafından vergi ziyaına sebebiyet verildiği anlaşıldığından, kurum geçici vergileri üzerinden üç kat oranında vergi ziyaı cezaları kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi uyarınca mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici vergiler terkin edileceğinden ve 2018/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Ekim-Aralık dönemleri kurum geçici vergisine ait ihbarnamelerde de kurum geçici vergisi asıllarının tahakkuk ettirilmeyeceği davalı idare tarafından belirtilmiş olduğundan,bu dönemlere ait kurum geçici vergisi tarhiyatlarına ilişkin davanın incelenmesine olanak bulunmadığı, 193 Sayılı Kanun'un geçici vergiye ilişkin hükümlerinde, bir önceki takvim yılında tahakkuk ettirilerek tahsil edilen geçici verginin, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir/kurumlar vergisinden mahsup edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve cezanın tahsil edileceğinin belirtildiği, davalı idare tarafından düzenlenen 2018/Temmuz-Eylül dönemi kurum geçici vergisine ait ihbarname içeriğinde davacı adına geçici vergi aslının da tarh edildiği ve ihbarnamede "geçici vergi aslının tarh edilmeyeceği, sadece vergi ziyaı ve cezaların hesaplanması için gösterildiği" şekilde herhangi bir ifade olmadığından 2018/Temmuz-Eylül dönemine ilişkin geçici vergi tarh edilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı, tekerrüre esas alınan cezanın davacıya 31/01/2018 tarihinde tebliğ edilen, açılmış davası bulunmayan ve kesinleşen 2016/7 dönemine ait damga vergisine ilişkin vergi ziyaı cezası olduğu anlaşıldığından, söz konusu fiil nedeniyle 2019 yılının başından itibaren vergi ziyaına neden olan eylemler nedeniyle tekerrür hükümleri uygulanarak vergi ziyaı cezası kesilebileceği ve dava konusu fiillerin 2018 yılına ait olduğu dikkate alındığında olayda ilk cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere beş yıl içinde vergi ziyaını gerektiren fiil söz konusu olmadığından, dava konusu vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanmasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne kısmen reddine kısmen incelenmeksizin reddine, kurum geçici vergileri üzerinden üç kat oranında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddi, 2018/Temmuz-Eylül dönemine ilişkin kurum geçici vergisi ile vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısımlarının terkinine, 2018/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Ekim-Aralık dönemlerine ait kurum geçici vergisi tarhiyatları yönünden ise davanın incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına karşı davalı idare tarafından istinaf isteminde bulunulmadığı, davacının, Vergi Mahkemesi kararının; davanın 2018/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Ekim-Aralık dönemleri kurum geçici vergileri asıllarına ilişkin kısmının incelenmeksizin reddi ile 2018 yılı tüm dönemlerine ilişkin kurum geçici vergileri üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının bir kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısımlarının reddine dair hüküm fıkralarına karşı ileri sürdüğü iddialar sözü geçen kararın bu kısımlarının kaldırılmasını sağlayacak durumda bulunmadığı, mahkeme kararının, davanın 2018/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemleri için kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmının reddine dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusuna gelince; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun geçici vergiye ilişkin mükerrer 120'nci maddesinin dördüncü fıkrasında; yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin saptanması halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici vergi tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği ancak, gecikme faizinin ve cezanın tahsil edileceğinin kurala bağlandığı, davacı adına geçici vergiler üzerinden ceza kesilmesi sözü edilen hükme uygun ise de; yerleşik Danıştay içtihatları da dikkate alınarak, mahsup dönemi geçtiği için aranmayacak olan ve yıllık vergiye mahsuben alınan peşin bir vergi niteliği taşıyan geçici vergi nedeniyle yol açılan vergi kaybından dolayı bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmış olup, dava konusu geçici vergilere ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katını aşan kısımlarında hukuka uyarlık bulunmadığından uyuşmazlığın bu kısmının reddine ilişkin Mahkeme kararında yasal isabet görülmemiş ve davacının Mahkeme kararının bu hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun kabulü gerektiği sonucuna varıldığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulüne, 2018/1-3, 4-6, 10-12 dönemleri kurum geçici vergi asılları yönünden davanın incelenmeksizin reddine ve 2018/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemleri kurum geçici vergilerine ilişkin olarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine dair hüküm fıkralarına yönelik istinaf başvurusunun reddine, davacının istinaf başvurusunun dava konusu kurum geçici vergilerine ilişkin olarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmının kabulüyle, mahkeme kararının anılan hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısma ilişkin davanın kabulüne bir kat vergi ziyaı cezalarını aşan vergi ziyaı cezalarının terkinine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Davalı idarece düzenlenen raporda şirkete ait satış belgelerinde yer alan tutar ve miktar bilgileri, pos satış tutarları ve 2018 yılında anlaşmalı oldukları üç ayrı akaryakıt dağıtım firmasından temin edilen otomasyon verilerinde yer alan bilgi ile beyannamede belirtilen bilgi arasında tutarsızlık olduğu şekilinde mesnetsiz rapor düzenlendiği, ek vergi yükümlülükleri getirildiği, sözü edilen farklılıkların hangi sebepten meydana geldiği hususunu bilmedikleri ve yetkilileri hakkında da yapılmış cezai bir soruşturma bulunmadığı, otomasyon idaresinin ilgili dağıtıcı firmanın sorumluluğu ve denetiminde olduğu, otomosyon sistemine müdahale edici hiçbir eylemleri bulunmadığı, Bakanlıkça çıkarılan tebliğlere dayanarak mükelleflere ceza ve vergi uygulanmasının hukuka aykırı olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmın bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Üç kat kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Davalı temyiz isteminin reddi, davacı temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacının 2018 yılı işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarına istinaden, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığının tespit edildiğinden bahisle, adına 2018/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir
İLGİLİ MEVZUAT VEHUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, 2018/Temmuz-Eylül dönemi geçici vergi aslı ile geçici vergi asılları üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmına yönelik taraflarca ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, 2018/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Ekim-Aralık dönemleri kurum geçici vergi asılları yönünden davanın incelenmeksizin reddine ilişkin kısmına yönelik davacı temyiz istemine gelince;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120'nci maddesinin dördüncü fıkrasında, yapılan incelemeler sonucu, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici vergi salınacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği kurala bağlanmıştır. Sözü geçen fıkrada beyandaki noksanlığın bağlandığı %10 oranı, bu nedenle yapılması gereken vergilendirmenin ön koşuludur. Belirtilen oranı aşmayan noksan bildirimlerin, vergilendirme konusu yapılmaması amacıyla öngörülmüştür. Noksan bildirimin %10'u aşması halinde, beyan dışı bırakılan tutarın tümünün re'sen veya ikmalen vergilendirmeye esas alınması Vergi Usul Kanununun 29 ve 30'uncu maddelerinin gereğidir.
Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120’nci maddesi hükmünün eksik beyan edilen geçici vergiyle ilgili bir düzenleme olduğundan, artık aslının aranmayacağı belirtilen geçici vergi; re’sen yada ikmalen bulunan ve geçici verginin aslının tahakkukuna dayanak oluşturacak olan matrah farkının eğer vakti ile beyan edilmiş olsa idi yer alacağı beyannamenin, başka bir anlatımla geçici verginin eksik olarak beyanını içeren beyannamenin verilme süresinin geçmiş olduğu vergidir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü" başlıklı 11'inci maddesinde, Anayasa hükümlerinin, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kuralları olduğu; "Hak arama hürriyeti" başlıklı 36'ncı maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı ve davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu hükümlerine yer verilmiştir. Anayasanın "Temel hak ve hürriyetlerin korunması" başlıklı 40'ıncı maddesine, 4709 sayılı Kanunun 16'ncı maddesiyle eklenen ikinci fıkrada ise, "Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır." düzenlemesi yapılmıştır. Bu ek fıkranın gerekçesinde değişikliğin, bireylerin yargı ya da idari makamlar önünde sonuna kadar haklarını arayabilmelerine kolaylık ve imkan sağlanması amacıyla ve son derece dağınık mevzuat karşısında kanun yolu, mercii ve sürelerin belirtilmesinin hak arama; hak ve hürriyetlerin korunması açısından zorunluluk haline gelmesi nedeniyle yapıldığına değinilmiştir.
Anayasal düzenlemeler ve değinilen gerekçeden Devletin, kurumları vasıtasıyla tesis edilen her türlü işlemlerinde, bu işlemlere karşı başvurulacak yargı yeri veya idari makamlar ile başvuru süresinin gösterilmesinin bir anayasal zorunluluk haline getirildiği anlaşılmaktadır. Anayasanın bağlayıcılığı karşısında, bu zorunluluğa; yasama, yürütme ve yargı organlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının uymakla yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durum, Anayasa Mahkemesinin 18.10.2003 günlü ve E.2003/67, K.2003/88 sayılı kararında; hukukun üstünlüğünün egemen olduğu ve bireyin insan olarak varlığının korunmasını amaçlayan hukuk devletinde vatandaşların hukuk güvenliğinin sağlanmasının, hukuk devleti ilkesinin yerine getirilmesi zorunlu koşullarından olduğu ve hukuki güvenliğin, statü hukukuna ilişkin düzenlemelerde istikrar, belirlilik ve öngörülebilirlik göz önünde bulundurularak, açık ve belirgin hukuk kuralları yürürlüğe koyup, uygulayarak sağlanacağı şeklinde ifade edilmiştir.
Yukarıda anılan Anayasal ve yasal düzenlemeler uyarınca idarelerce muhataplarına tebliğ edilecek olan idari işlemlerde ilgililerden ödenmesi istenilen vergi ve ceza miktarlarının hiç bir tereddüte mahal vermeyecek şekilde açık ve anlaşılabilir nitelikte olması ayrıca kanun yolu, merci ve sürelerin söz konusu işlemler üzerinde belirtilmesi gerektiği tabiidir.
Her ne kadar geçici vergiye ilişkin ihbarnamede, mahsup dönemi geçmiş geçici vergi aslının Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyeceği, normal vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için sistemde gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamede zorunlu olarak yer aldığı belirtilse de; ihbarnamede geçici vergiye yer verilmesi nedeniyle bu kısmında dava edildiği, belirsizliğe neden olan bu hususun ve gecikme faizinin hesaplanabilmesi için davalının sisteminden kaynaklanan bu durumun davacıya yöneltilebilecek bir kusur oluşturamayacağı, geçici vergi aslı yönünden davanın incelenmeksizin reddine hükmeden mahkeme kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin reddine; davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının 2018/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Ekim-Aralık dönemleri geçici vergi aslı yönünden verilen incelenmeksizin reddine dair hüküm fıkrasının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
3. Davacıdan, onanan kısım üzerinden 492 sayılı Kanuna bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4.Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 26/05/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.