Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2021/4837 E. , 2022/1282 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/4837
Karar No : 2022/1282
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Başkanlığı-...
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...İnşaat Harfiyat Madencilik Tarım Nakliye Petrol Taahhhüt Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirkete, Karayolları Genel Müdürlüğü 16. Bölge Müdürlüğü tarafından ihale edilen 2019/248736 ihale kayıt numaralı "Sivas-Yıldızeli Ayr. Yıldızdağı Yolu 37+500-54+200 Arası ve Yıldızdağı Sıcakçermik Kavşağı Toprak İşleri, Sanat Yapıları ve Üst Yapı İşleri Yapımı İşi'ne" ilişkin ihale kararı nedeniyle ödenen toplam 252.501,72-TL damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 28/05/2020 tarih ve E.55356 sayılı işleminin iptali ve ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesi ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla; ihalenin davacı üzerinde kalmasının ardından, davacı şirket tarafından Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi düzenlenmesi için yapılan başvuru üzerine Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü'nün ...tarih ve E:...sayılı işlemi ile söz konusu ihaleye katılan yabancı firmanın teklifinin, belge eksikliği nedeniyle geçersiz teklif olduğu ve değerlendirilmeye alınmadığı, dolayısıyla söz konusu ihalenin 488 sayılı Kanunun Ek 2. maddesi ve 492 sayılı Kanunun Ek 1. maddesi hükümleri çerçevesinde uluslararası ihale olarak değerlendirilemeyeceği belirtilerek başvurunun reddedildiği, söz konusu işlemin iptali istemiyle .... Vergi Mahkemesi nezdinde açılan davada, ...tarih ve E:..., K:...sayılı karar ile yabancı istekli tarafından verilen teklifin değerlendirme dışı bırakılmış olması nedeniyle geçerli bir teklifin bulunmadığı ve dolayısıyla vergi, resim ve harç istisna belgesi düzenlenmesi için öngörülen şartın dava konusu olayda gerçekleşmediği belirtilerek "ret" kararı verildiği bu durumda, damga vergisi istisnasından yararlanabilmesi için gerekli olan Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi için yapılan başvurunun reddedilmesi ve anılan işleme karşı açılan davanın da reddine karar verildildiği dikkate alındığında, davacıdan 252.501,72-TL tutarında ihale kararına ait damga vergisi alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Olayda, Mahkemenin ret gerekçesine dayanak olarak gösterilen .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının davacı tarafından istinafa konu edilmesi üzerine Dairelerinin 18/05/2021 tarih ve E:2020/1589, K:2021/974 sayılı kararı ile "İşbu davada iptal istemine konu idari işlemin sebep unsuru, yukarıda da belirtildiği üzere, davacı tarafından üstlenilen işe ilişkin ihale aşamasında yabancı firmalarca teklif verme şartının gerçekleşmemiş olmasıdır. Bu sebep unsuru 488 sayılı Kanunun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasının; "Uluslararası ihale: Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi" ifade eder şeklindeki düzenlemesinde yer almış iken, bu düzenlemede geçen “ve yabancı firmalarca da teklif verilen…” ibaresi Anayasa Mahkemesinin 28.04.2021 tarih ve 31468 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 24/12/2020 tarihli E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla; “…kural(lar)da bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşıldığı" gerekçesiyle iptal edildiği, bu durumda; dava konusu işlemin sebep unsurunun hukuka aykırılığı, Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında somut bir olgu olarak ortaya çıktığından, davacı şirketçe üstlenilen işin döviz kazandırıcı faaliyet sayılması hususunda yasanın aradığı koşulları taşıdığının kabulü gerekeceğinden, aksi yönde tesis edilen işlemde ve davanın reddine dair mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir." gerekçesi ile davacının istinaf isteminin kabulüne ve Mahkeme kararının kaldırılmasına, davacı şirket tarafından Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi düzenlenmesi için yapılan başvurunun reddine dair Ticaret Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünün ...tarih ve ...sayılı işleminin iptaline kesin olarak karar verildiği, dolayısıyla davacı şirketin Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi düzenlenmesi için yaptığı başvurunun reddine dair işlemin iptal edilmiş olması karşısında, davacı şirketçe üstlenilen işe ilişkin Vergi Resim ve Harç İstisna Belgesi düzenleneceğinden ve söz konusu işin döviz kazandırıcı faaliyet sayılması hususunda yasanın aradığı koşulları taşıdığının kabulü gerekeceğinden, aksi yönde tesis edilen işlemde ve davanın reddine dair mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmediği, devletin, mükellef tarafından dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar geçen süre için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi hesaplamak suretiyle (213 sayılı VUK 112/3), uğradığı ekonomik kaybı telafi amacını taşırken, aynı ilişkinin diğer tarafı olan mükellefin davayı kazanması durumunda daha düşük bir faiz oranına rıza göstermesini beklemek, devlet ile birey arasında adil olması gereken çıkarlar dengesini birey aleyhine bozduğundan, bu dengesizliğin, Anayasanın 35 ve 90. maddeleri ile AHİM içtihatları uyarınca en azından devletin kendi (kamu-amme) alacaklarına uyguladığı (gecikme zammı oranında) faizin esas alınması suretiyle sağlanması gerektiği, bu nedenle iadesine karar verilen tutara 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında faiz uygulanması gerektiği gerekçesiyle; istinaf isteminin kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, dava konusu işlemin iptaline, davacıdan tahsil edilen damga vergisinin tahsil tarihinden itibaren gecikme zammı oranında hesaplanacak faizi ile birlikte davacıya iadesine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu olayda herhangi bir vergi hatasının bulunmadığı, hukuki yorum gerektiren konu hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunun düzeltme hükümlerinin tatbikinin mümkün olmadığı, dava konusu edilen hususun hukuksal bir yorumu gerektirir mahiyette olduğu, bu nedenlerle vergi hataları için öngörülen idari başvuru prosedürü tüketilmek suretiyle açılan davanın reddine karar verilmesi gerektiği, dava konusu ihaleye teklif veren yabancı firmanın teklifinin belge eksikliği nedeniyle geçersiz sayıldığından anılan ihalenin uluslararası nitelikte olmadığı, ayrıca ihale tarihinde o işe ait düzenlenmiş geçerli bir Vergi, Resim ve Harç İstisna Belgesinin de bulunmadığı, yargıya intikal eden vergilendirme işlemlerinde idarece faiz ödenebilmesinin ancak kararın idareye tebliğinden itibaren infazın gecikmesi durumunda söz konusu olabileceği iddialarıyla kararın bozulması istenilemektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Dosya tekemmül ettiğinden, davalının yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmesine gerek görülmeyerek işin esasına geçildi.
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı şirkete, Karayolları Genel Müdürlüğü 16. Bölge Müdürlüğü tarafından ihale edilen ...ihale kayıt numaralı "Sivas-Yıldızeli Ayr. Yıldızdağı Yolu 37+500-54+200 Arası ve Yıldızdağı Sıcakçermik Kavşağı Toprak İşleri, Sanat Yapıları ve Üst Yapı İşleri Yapımı İşi'ne" ilişkin ihale kararı nedeniyle ödenen toplam 252.501,72-TL damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair Gelir İdaresi Başkanlığı'nın ...tarih ve E....sayılı işleminin iptali ve ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 1. maddesinin 2. fıkrasında, kanunda uygulanabilir bir hüküm yoksa, hakimin, örf ve adet hukuka göre, bu da yoksa kendisi kanun koyucu olsaydı nasıl bir kural koyacak idiyse ona göre karar vereceği öngörülmüş; 4. maddesinde de hakimin takdir yetkisi düzenlenmiştir. Buna göre, kanunun takdir yetkisi tanıdığı veya durumun gereklerini ya da haklı sebepleri göz önünde tutmayı emrettiği konularda hakim, hukuka ve hakkaniyete göre karar verir.
Anayasanın 148. maddesinin 1. fıkrasında, Anayasa Mahkemesinin, kanunların, Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin, Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğünün Anayasaya şekil ve esas bakımında uygunluğunu denetleyeceği ve bireysel başvuruları karara bağlayacağı düzenlenmiş; 152. Maddesinde de bir davaya bakmakta olan mahkemenin, uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasaya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakacağı öngörülmüştür.
6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun "Taleple Bağlılık İlkesi" başlıklı 26. maddesinin 1. fıkrasında: "Hakim, tarafların talep sonuçlarıyla bağlıdır; ondan fazlasına veya başka bir şeye karar veremez. Duruma göre, talep sonucundan daha azına karar verebilir." hükmüne yer verilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin 10/2/2011 tarihli ve E.:2008/58, K.: 2011/37 sayılı iptal kararı üzerine, 15/06/2012 tarihli, 28324 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak, aynı tarihte yürürlüğe giren 6322 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'la yeniden düzenlenen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin dördüncü fıkrasında "fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin, fazla veya yersiz tahsilatın, mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte, 120. madde hükümlerine göre mükellefe red ve iade edileceği, söz konusu 120. maddede ise; vergi hatalarının düzeltme fişine dayanılarak düzeltileceği, hatanın mükellef aleyhine yapılmış olması halinde, fazla verginin, aynı fişe dayanılarak terkin ve tahsil olunmuş ise mükellefe reddolunacağı, düzeltme fişinin bir nüshasının, reddedilecek miktarla müracaat edeceği muhasebe ve müracaat süresi zikredilmek suretiyle mükellefe tebliğ edileceği belirtilmiştir.
213 sayılı Kanun'un yine aynı Kanunla eklenen geçici 29. maddesinde ise bu Kanunun 112. maddesinin 4. fıkrasının, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde uygulanacağı öngörülmüştür.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu işlemin iptali ile ödenen tutarın iadesine ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup, davalı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, faize ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer verilen düzenlemelerde görüleceği üzere, Türk Medeni Kanunu'nun 1. maddesinde hakime hukuk yaratma yetkisi tanınmış ve bu yetkinin kullanılacağı koşullar ve sınırlar belirlenmiş bulunmaktadır. Buna göre, bu yetkinin kanunda ve örf ve adet hukukunda kural olmaması durumda kullanılması öngörülmüş ve hakimin kanun koyucu gibi hareket etmesi gereği vurgulanmıştır. Bu kapsamda, keyfilikten ve o anın koşullarının etkisinden uzak bir şekilde, eşitlik ve hukuk güvenliği çerçevesinde, hukuk devletinin gerekleri ile sonradan diğer olaylar için de temel olabilecek şekilde kullanılması gerekmektedir.
Türk Medeni Kanunu'nun 4. maddesinde ise, hakimin takdir yetkisi düzenlenmiştir. Hakimin takdir yetkisi, hukuk yaratma yetkisinden farklıdır. Burada, hakimin önündeki somut olaya uygulayacağı bir kural bulunmakta olup, olayın önceden bilinmeyen özellikleri dolayısıyla hakime bir değerlendirme, tercih yapma yetkisi tanınmış bulunmaktadır.
Hakimin takdir yetkisi de sınırsız değildir. Hakim bu yetkisini, ancak kendisine kanunen açık yahut zımni olarak bu hakkın tanınmış olduğu durumlarda, kanunun çizdiği sınırlar içerisinde, hakkaniyet ve nefaset kurallarına göre kullanması gerekmektedir.
Bu açıklamalar kapsamında, somut olaya ilişkin bir kanun hükmünün bulunması ve kanun hükmünde hakime açık ya da zımni olarak takdir yetkisi tanınmamış olduğu durumlarda, hakimin hukuk yaratma ya da takdir yetkisini kullanması mümkün değildir. Başka bir anlatımla, bu durumda hakimin, ilgili kanun hükmünü ihmal etme yetkisi bulunmamaktadır. Aksi bir tutum, keyfiliğe, ayrımcılığa, hukuk düzeninin bozulmasına yol açacaktır.
Ancak böyle bir durumda, söz konusu kanun hükmünün Anayasaya aykırı olduğu kanısına varılması halinde, hakime, Anayasanın 152. maddesinde, ilgili kanun hükmünün Anayasaya aykırı olduğu gerekçesiyle, kanunların Anayasaya aykırılığını denetlemekle görevli Anayasa Mahkemesine itiraz yoluna başvurma imkanı tanınmıştır.
Mükelleflerden fazla ve yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesi durumunda, iade edilen tutarlara hangi oranda faiz ödeneceği konusunda açık bir düzenleme bulunmadığından, hukuk yaratma yetkisi kapsamında yerleşik Danıştay içtihatları ile 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun uyarınca hesaplanacak faiz oranının uygulanması öngörülmüş bulunmaktaydı. Ancak, 15/06/2012 tarihinde yürürlüğe giren 6322 sayılı Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112/4. maddesi yeniden düzenlenmiş ve fazla ve yersiz tahsil edilen vergilerin 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faiziyle iade edileceği açıkça düzenlenmiş bulunmaktadır. Bununla birlikte, 112. maddesinin 4. fıkrasının, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde uygulanacağı öngörülmüştür.
Diğer bir ifadeyle, vergi idaresince, mükelleflerden, 15/06/2012 tarihinden sonra fazla ve yersiz olarak tahsil edilen tutarların 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faiziyle iade edileceği açıkça hüküm altına alınmış bulunmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden; dava dilekçesinde davacı şirket tarafından, Karayolları Genel Müdürlüğü 16. Bölge Müdürlüğü tarafından ihale edilen "Sivas-Yıldızeli Ayr. Yıldızdağı Yolu 37+500-54+200 Arası ve Yıldızdağı Sıcakçermik Kavşağı Toprak İşleri, Sanat Yapıları ve Üst Yapı İşleri Yapımı İşi'ne" ilişkin ihale kararı nedeniyle ödenen toplam 252.501,72-TL damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 28/05/2020 tarih ve E.55356 sayılı işleminin iptali ve ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istenilmiş olmasına karşın, mahkemece davanın reddedilmesi üzerine yapılan istinaf başvurusu neticesinde, Bölge İdare Mahkemesince, davacının istinaf başvurusunun kabulü ile, mahkeme kararının kaldırılmasına, işlemin iptaline ve ödenen tutarın, tecil faizi oranı aşılarak 6183 sayılı Kanuna göre uygulanan gecikme zammı oranında hesaplanacak faiziyle birlikte iadesine karar verildiği görülmüştür.
Bununla birlikte, dava dilekçesinde, 15/06/2012 tarihinden sonra, 29/11/2019 tarihinde ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesinin istendiği görüldüğünden, tahsil tarihi itibarıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112/4. maddesinin yürürlükte olduğundan, yasal faiz talebinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112/4. maddesi uyarınca tecil faizi oranı olarak değerlendirilmesi gerektiği de göz önüne alındığında, Bölge İdare Mahkemesince, kanunun açık hükmü bulunmasına rağmen hukuk devletinin adil dengesinin korunması gerektiğinden bahisle devlet tarafından kendi alacaklarına uygulanan faiz oranı olan 213 sayılı Kanunu'nun 112/3.maddesi uyarınca 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında faizin uygulanması gerektiği yolunda verilen kararda hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne,kısmen reddine
2. ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının faize ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, diğer hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 07/04/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.