T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/486
Karar No : 2023/2771
DAVACI : … Metal Mamülleri İmalat Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
DAVALI : … Bakanlığı …
Av. …, Av. …
DAVANIN KONUSU : 03/04/2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ’in 5.6.2.3.2. maddesinin "Satış Kazancının Fon Hesabında Tutulması" başlıklı bölümünün, 2. paragrafının 20/11/2008 tarih ve 27060 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 3 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 1. maddesiyle değişen paragrafının son iki cümlesinin Kanuna ve Anayasa’ya aykırı olduğu ileri sürülerek iptali istemiyle açılmıştır.
DAVACININ İDDİALARI : 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ’in 5.6.2.3.2. maddesinin "Satış Kazancının Fon Hesabında Tutulması" başlıklı bölümünün, 2. paragrafının 20/11/2008 tarih ve 27060 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 3 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 1. maddesiyle değişen paragrafının son iki cümlesinin Kanuna ve Anayasa’ya aykırı olduğu, hem Kanunda hem de Tebliğ’de satış kazancının satışın yapıldığı 2016 yılını izleyen yılın başından kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar ki (01/01/2017-25/04/2017) zaman aralığında pasifte fon hesabında gösterilmesinin istenildiği, ne var ki Kanunda farklı bir uygulama istisnanın geçersizliğine neden yapılmazken Tebliğ’de bu husus istisnanın geçersizliğine neden olarak gösterildiği, Kanun, muhasebeleştirme kaydı gibi bir şekil konusunu şu ya da bu gerekçeyle asla istisnanın geçersizliğine neden yapmadığı, istisnanın geçersizliğine neden yaptığı tek hususun satış bedelinin “Satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil” edilmemesi olduğu, dava konusu olayda satış kazancının bu süreler içerisinde tahsil edildiği, öte yandan kendilerinin, istisnadan yararlanan kazancı, satışın yapıldığı yılda fon hesabına alarak 01/01/2017-25/04/2017 zaman aralığında fon hesabında görünmesinin sağlandığı, böylece hem Kanunun hem de Tebliğin aradığı koşulun yerine getirildiği, dolayısıyla, istisnadan yararlanacak olan kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabileceği, anılan istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkün olup belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin ayrıca aranacağının tabii olduğu, Maliye Bakanlığı'nın istisnayı kaldırma veya kanunda geçmeyen kurallar koyup mükellefleri istisnadan faydalandırmamaya yetkili olmadığı, Maliye Bakanlığı’na verilen yetkinin istisnanın işlevsel kılınması ve daha iyi çalıştırılması için olduğu, yetki maddesinde “istisnaların uygulanmasına ilişkin usuller” ifadesinin bunu açıkça ortaya koyduğu, burada “istisnanın, uygulanmamasına, kaldırılmasına ilişkin usuller koyma” ifadesinin olmadığı, VUK’un 134. maddesinde vergi incelemesinde maksat ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olarak açıklandığı, bunu maddi olayımıza uyarladığımızda mali tabloların istisnaya uygun hale getirilmesi vergi müfettişlerine incelemeyle verilmiş bir görev olarak ortaya çıktığı, inceleme elemanlarının ise vergi kaynağını kurutacak şekilde “hizmet gereklerine” aykırı bir tarhiyat önermelerinin “kamu yararı” ile bağdaşmadığı, Muhasebe Uygulama Genel Tebliğleri ile KVK Tebliğlerine uyulmamasının karşılığı istisna hükümlerinin geçersiz kılınmasının olmadığı, VUK’un 353. maddesinin 6. fıkrasında muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına uyulmaması halinde özel usulsüzlük cezası kesileceğinin belirtildiği, işbu dava kapsamında bu nedenle bir ceza kesilmediği, kendilerinin muhasebe ile ilgili kayıtlarının usule uygun olduğu, KVK’nın 5/1-E maddesinde “Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur" hükmüne yer verildiği, kayıtların bu ifadeye uygun olarak tutulduğu, üstelik fon hesabına taşınmazın fatura edildiği tarihte alındığı, taşınmazın fon hesabına alınması mali tablolara satış işleminin kayıt işlemlerinin yapılması anlamına geldiği, inceleme elemanlarının ise kayıt işleminin bir dönem önce alındığı gerekçesi ile istisna hakkını ortadan kaldırdığı, hukukta mantık ilkelerinden olan “Evleviyet” ilkesine göre çoğun içinde azında olduğu, 2016 yılında kayıtlara alındığına göre bu kayıt 2017 yılında da mali talolarda göründüğü, açıklanan nedenlerle 3 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 1. maddesiyle değişen paragrafının son iki cümlesinin hukuka aykırı olduğu ve iptal edilmesi gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVALININ SAVUNMASI : Tebliğ hükmünün kanuna aykırı olmadığı, yasal düzenlemeleri açıklayan söz konusu tebliğin idari davaya konu olabilecek düzenleyici işlem olarak nitelendirilmesinin mümkün olmadığı, vergi kanunlarının uygulaması ile ilgili düzenleyici işlemlerin, tüzük, yönetmelik, Bakanlar Kurulu Kararları ve genel tebliğler olduğu, vergi uygulaması ile ilgili tüzük ve yönetmeliklerin, uygulamada tebliğler kadar yaygın olmadığı, Maliye Bakanlığı'nın, Anayasanın 124 . maddesi ile verilen “... kanunların uygulanmasını sağlamak ...” görev ve yetkisini genel tebliğler aracılığıyla yerine getirdiği, genel tebliğlerin, Bakan tarafından imzalanmakla ve Resmi Gazetede yayımlandığı, doktrinde ve uygulamada genel tebliğlerin, kanunun verdiği yetkiye göre çıkarılanlar ve herhangi bir yetkiye dayanmadan çıkarılanlar olmak üzere ikiye ayrıldığı, birinci grup tebliğlerin uygulama tebliği, ikinci grup tebliğlerin yorum tebliğleri olarak anıldığı, uygulama tebliği olarak adlandırılan tebliğler ile referans aldığı kanun maddesinde belirlenen konularda düzenleme yapılmadığı, yorum tebliğlerinin ise, herhangi bir kanun maddesinden yetki almadan çıkarıldığı, yalnızca Bakanlıkların belli bir konudaki yorumunu ve görüşünü ifade ettiği, genel tebliğlerin, uzun bir süredir vergi uygulamasında çok önemli bir yere sahip oldukları, vergi uygulayıcıları ve memurların, kanunla birlikte genel tebliğlere baktıkları, mükellefler ve muhasebecilerin de yayınlanan tebliğleri düzenli olarak takip ettikleri, ister yorum isterse uygulama tebliği olsun, genel tebliğlerin “Düzenli İdare İlkesi”nin, “Yasa Önünde Eşitlik İlkesinin” (herkese aynı kuralların uygulanması bakımından) gerçekleştirilmesinde önemli fonksiyon ifa ettiği, ayrıca “idarede şeffaflık” ve “hukuki güvenlik” genel tebliğlerin önemini ortaya koyan diğer ilkeler oldukları, sıfatı, dayanağı ve hukuki değeri ne olursa olsun uygulayıcılar veya mükellefler, bir kanun maddesinin nasıl uygulanacağını genel tebliğ sayesinde öğrendikleri, bu şekilde bütün mükelleflerin aynı işleme tabi tutuldukları, böylelikle mükellefler, idarenin görüşünü öğrenmekte, uymakta veya dava açmak veya ihtirazi kayıtla beyanname vermek gibi seçenekleri elde ettikleri, Kurumlar Vergisi Kanununun 2016 yılında yürürlükte olan 5/1-e maddesinde; “(D) Aşağıda belirtilen kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır: ...Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı...Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonunu kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kışım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır. Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibari değeriyle elde edilen yeni senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınır. Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında iki yıllık sürenin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkare alınır. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır..." hükmüne yer verildiği, mükelleflerin taşınmaz satışlarından elde ettikleri kazançlarının bir kısmını vergiden istisna tutan bu düzenlemede birçok ayrıntı bulunduğu, özellikle “Özel Fonlar" hesabının işleyişiyle ilgili olarak Kanunda yer alan hükümlere uygun açıklamalara 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Tebliğinin “5.6.2.3.2. Satış kazancının fon heşabında tutulması” başlıklı bölümünde yer verildiği, "Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışında kazanç, satış işlemi ile birlikte doğacağından, satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak yapılmış olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır. (1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 1. maddesiyle değişen paragraf) Bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, istisnadan yararlanacak olan kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir. Anılan istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkün olup belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin ayrıca aranacağı tabiidir. Fon hesabına alınan kazanç tutarının mükelleflerce sermayeye ilavesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilave dışında, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. İstisna, satış kazancının %75'ine uygulandığından, kazancın tamamının fon hesabına alınma şartı bulunmayıp, sadece istisnadan yararlanan kazanç kısmının söz konusu fon hesabına alınması yeterlidir. 5/12/2017 tarihinden itibaren yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın ise %50'lik kısmına istisna uygulanacağından, bu tarihten itibaren yapılan taşınmaz satışlarına ilişkin olarak kazancın sadece istisnaya konu edilen %50'lik kısmı fon hesabına alınacaktır. Öte yandan, istisna uygulamasında mükelleflerin kazancın belli bir kısmı için istisnadan yararlanabilmeleri mümkün bulunmaktadır. İstisnadan kısmen yararlanılması halinde, yararlanılmayan bu kazanç tutarı için sonraki yıllarda istisnadan yararlanılabilmesi mümkün değildir. İstisnadan yararlanması öngörülen kazanç kısmının fon hesabına alınan kazanç kısmından büyük olamayacağı da tabiidir." şeklinde açıklamanın yapıldığı, Tebliğ açıklamalarının, mükelleflerin taşınmaz satış kazancı işleminde izlemeleri gereken yolu göstermekte olduğu; bunun dışında Kanun hükmünün hilafına herhangi bir düzenlemeye yer vermediği, iptali istenilen Tebliğ bölümüyle ilgili ayrıntılar bir sonraki bölümde anlatıldığı, Danıştay'da ancak idarenin kesin ve yürütülmesi zorunlu idari işlemleri aleyhine iptal davası açılabileceği, halbuki, idari davaya konu olabilecek düzenleyici bir işlemden söz edilebilmesi için o işlemin, genel ve objektif kurallar koyan nitelikte olması gerekli olduğu, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “5.6.2.3.2.” bölümünün iptali istenilen paragrafları ise tek başına yeni kurallar içeren hukuki bir düzenleme getirmemekte olup, taşınmaz satış kazancı istisnası düzenlemesinin uygulamasını açıklamakta ve idari davaya konu teşkil edebilecek düzenleyici işlem mahiyetinde bulunmadığı, Kurumlar Vergisi Kanununun “5.6.2.3.2. Satış kazancının fon hesabında tutulması” bölümünün ilgili paragrafındaki temel amaç, mükellefler arasında uygulamada birlik sağlamak ve muhasebeleştirme işlemlerinde standartlaştırma getirerek hızlı ve doğru istatistiki bilgi aldıkları, bu işlemin devamında, beyanname verilmesinde de tereddütlerin ortadan kaldırıldığı ve vergisel işlemde standardizasyon sağlandığı, bir başka deyişle Tebliğde yapılan değişikliğin, muhasebe ve beyanname işlemlerini standart hale getiren teknik bir açıklama olduğu, taşınmaz satış kazancının “Özel Fonlar” hesabına satış tarihinde (örneğe göre 2016 yılında) kaydedilmesi durumunda, istisnadan yararlanılamayacağına ilişkin Tebliğde herhangi bir açıklama veya yorum olmadığı, şirket, dava dilekçelerinde belirttiği gerekçelerle, yapılan tarhiyata karşı Vergi Mahkemesinde dava açtığı ve tarhiyatın iptalini istediği, buna göre, mükellef hakkında düzenlenen rapor sonucunda davacı şirketin istisna uygulaması karşısındaki durumuna, Tebliği değerlendirmek suretiyle “Vergi Mahkemesi” karar vereceği, idari yargının fonksiyonu da bu noktada ortaya çıkacağı, Tebliğde, taşınmaz satış kazancının satış tarihi itibariyle “Özel Fonlar” hesabına alınmasının, istisnadan yararlanılmasına engel olacağına ilişkin bir düzenleme veya böyle bir yorum bulunmadığı ve yürürlükteki mevzuat hükümlerine aykırı olmadığı savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Dava konusu düzenlemelerin, ilgili Kanun maddelerinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında, kanun uygulamasında izlenilmesi gereken yolu gösterdiği ve üst hukuk normlarına aykırılık teşkil etmediğinden dava konusu düzenlemelerde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI : Danıştay Savcısı …
DÜŞÜNCESİ : Uyuşmazlık, 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 5.6.2.3.2. "Satış Kazancının Fon Hesabında Tutulması" başlıklı bölümünün , 3 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Kanunu Tebliğinin 1'nci maddesiyle değişen ikinci paragrafının son iki cümlesinin iptali istemine ilişkin bulunmaktadır.
2577 sayılı idari Yargılama Usulü Kanununun 7'nci maddesinin 1'inci fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştayda altmış gün olduğu; 4'üncü fıkrasında da, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı; ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri kuralı bağlanmıştır.
Yasal düzenlemelere göre, ilan tarihinden itibaren işlemeye başlayan dava açma süresi içerisinde idari davaya konu edilmeyen düzenleyici işlemlerin, bu tarihten sonra davaya konu edilebilmeleri için, ilgililer hakkında uygulama işlemi kurulmuş olması; bireysel işlemlerin ise, birlikte dava konusu yapıldıkları düzenleyici işlemlerin uygulaması niteliğinde bulunması gerekmektedir. Kanunun 7'nci maddesinde sözü edilen uygulama işlemi; ilgili idari birim tarafından, kural koyucu nitelikteki düzenleyici işlemlere dayanılarak kişiler hakkında tesis edilen işlemdir.
Davaya konu yapılan ve 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 5.6.2.3.2. "Satış Kazancının Fon Hesabında Tutulması" başlıklı bölümünün ikinci paragrafında değişiklik yapan 3 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği 20/11/2008 tarihli ve 27060 sayılı tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.
İncelenen dosyadan; Nisan 2008 döneminde satın alınan taşınmazın Ocak 2016 tarihinde satılmasından elde edilen kazancı 2016 takvim yılı hesaplarında "özel fon" hesabına aldığının vergi incelemesi ile saptanması nedeniyle davacı şirket adına 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5'nci maddesinin 1-e maddesinde ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17'nci maddesinin 4-r maddesinde öngörülen istisnadan yararlanamayacağı ileri sürülerek tarhiyat yapılması üzerine,1 Seri Nolu Tebliğin 5.6.2.3.2. "Satış Kazancının Fon Hesabında Tutulması" başlıklı bölümünün 3 Seri Nolu Tebliğ ile değiştirilen paragrafında yer verilen son iki cümlenin iptali istemiyle dava açıldığı anlaşılmaktadır.
Bu itibarla, 2577 sayılı Kanunun 7'nci maddesinin 4'üncü fıkrasında tanımlanan anlamda uygulama işlemi ile birlikte dava konusu yapılmadığı anlaşılan Tebliğ hükmüne karşı, yayımlanmakla ilan edildiği 20/11/2008 tarihinden itibaren işleyen dava açma süresi dolduktan sonra, 16/09/2020 tarihinde dava açıldığı anlaşıldığından, davanın süre aşımı nedeniyle incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle 2575 sayılı Kanunun 15'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (b) işaretli bendi uyarınca, davanın süre aşımı nedeniyle reddine karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
Esasa ilişkin;
Dava, 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5. İstisnalar" başlıklı bölümünün "5.6. Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnası"bölümünde yer verilen "5.6.2.3.2. Satış kazancının fon hesabında tutulması" başlıklı alt bölümünün, 20/11/2008 tarihli ve 27060 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 3 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Kanunu Tebliğinin 1'nci maddesiyle değişen ikinci paragrafının son iki cümlesinin iptali istemine ilişkin bulunmaktadır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "İstisnalar" başlıklı 5'inci maddesinin birinci bendinin (e) işaretli alt bendinde; "kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %75'lik kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu, maddenin ikinci cümlesinde, bu istisnanın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı, ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu, bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı, istisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı" kurala bağlanmış, madde hükmünün birinci cümlesinde 28/11/2017 tarihli ve 7061 sayılı Bazı Vergi Kanunları İle Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 89'uncu maddesi ile yapılan değişiklikle, satıştan doğan kazancın %50’lik kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu hüküm altına alınmış, aynı Kanun maddesinin ikinci bendinde ise; bu maddedeki istisnaların uygulanmasına ilişkin usulleri tespit etmeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun uygulanmasına ilişkin açıklamaların yapılması amacıyla yayımlanan 1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin "5.6.2.3.2. Satış kazancının fon hesabında tutulması" başlıklı alt bendinin ilk paragrafında; taşınmazların satışında kazanç, satış işlemi ile birlikte doğacağından, satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak yapılmış olsun istisnanın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı öngörülmüş, ikinci paragrafında ise; satıştan elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerektiği, fon hesabına alınan kazanç tutarının mükelleflerce sermayeye ilavesinin mümkün bulunmadığı, ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilave dışında, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergilerin vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edileceği düzenlenmiştir.
3 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin 1'inci maddesi ile 1 Seri Numaralı Tebliğin “5.6.2.3.2. Satış kazancının fon hesabında tutulması” başlıklı bölümünün ikinci paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“...Bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, istisnadan yararlanacak olan kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir. Anılan istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkün olup belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin ayrıca aranacağı tabiidir."
"Normlar hiyerarşisi" kuramına göre hukuk düzeni, farklı kademede yer alan Anayasa, kanun, yönetmelik ve diğer düzenleyici işlemlerden oluşan birçok normu içermekte ve her norm geçerliliğini bir üst basamakta yer alan normdan almaktadır. Normlar hiyerarşisine göre kanundan sonra gelen yönetmelik, tebliğ, genelge, talimat gibi düzenlemelerin ancak kanunda verilmiş olan hakkın kullanılmasının açıklanması ile ilgili olacağı, genişletici veya daraltıcı mahiyette hükümlere yer verilemeyeceği hukukun genel ilkelerinden olduğundan Tebliğ hükümleri ile, Kanun ile verilmiş olan hakkı genişletici ya da daraltıcı düzenleme yapılamayacağı tabidir.
İncelenen dosyadan; davacı şirket tarafından Nisan 2008 döneminde satın alınarak aktife kaydedilen taşınmazın 20/01/2016 tarihinde satıldığı, satıştan elde edilen kazancın istisnaya denk düşen kısmının satış tarihi itibarıyla 2016 takvim hesaplarında özel bir fon hesabına aktarıldığı, 2020 yılında şirket hakkında yapılan vergi incelemesi sonucunda, taşınmazın satışından elde edilen kazancın istisnaya denk düşen kısmının fon hesabına aktarılması işleminin satış tarihi itibarıyla değil, anılan Tebliğ hükmü uyarınca satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren(01/01/2017) kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe (30/04/2017) kadar yapılması gerektiğinden söz edilerek istisna hükümlerinin ihlal edilmesi nedeniyle istisnadan yararlanabilme koşullarının kaybedildiği ileri sürülerek tarhiyat yapılması üzerine, cezalı tarhiyata dayanak oluşturan; 1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.6.2.3.2. Satış kazancının fon hesabında tutulması" başlıklı bölümünün, 3 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Kanunu Tebliğinin 1'nci maddesiyle değişen ikinci paragrafında yer alan, "Dolayısıyla, istisnadan yararlanacak olan kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir. Anılan istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkün olup belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin ayrıca aranacağı tabiidir." şeklindeki son iki cümlesinin iptali istemiyle işbu davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlığın esası, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazancın istisna kapsamına alınan kısmının hangi tarihte "özel bir fon hesabına" aktarılacağı, başka bir ifadeyle istisna tutarının satışın yapıldığı 20/01/2016 tarihinde mi, yoksa Tebliğ hükmünde belirtilen 01/01/2017-30/04/2017 tarihleri arasında mı fon hesabına alınacağının tespitine dayanmaktadır.
Davacı tarafından, 1 Seri Numaralı Tebliğin değiştirilmiş olan ikinci paragrafının yukarıda değinilen son iki cümlesinin iptali istenmiştir. Ancak Tebliğin iptali istenilen son iki cümlesi, kendisinden önce gelen; "Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir." şeklindeki cümlenin açıklaması ve devamı niteliğindedir. Esasen davacının iddiaları, Tebliğin iptali istenen son iki cümlesinden önce gelen cümledeki düzenlemeyi de kapsar niteliktedir. Bu nedenle ihtilaf konusu cümlelerden önce gelen cümledeki açıklamalar da dikkate alınarak anlam ve konu bütünlüğü içerisinde değerlendirme yapılması daha doğru sonuç verecektir.
Dava konusu düzenlemenin dayanağı olan 5520 sayılı Yasanın 5'inci maddesinin birinci fıkrasının (e) işaretli bendinde, taşınmaz satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı kurala bağlanmış, ancak istisnanın satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı öngörülmekle birlikte fon hesabına aktarma işleminin hangi tarihte yapılacağına dair bir açıklama getirilmemiştir.
Davalı idarece yayımlanan Tebliğ ile, istisna tutarının satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar özel fon hesabına alınması işleminin yapılması gerektiği öngörülmüştür.
Davalı idarenin cevap dilekçesinde, 5520 sayılı Yasanın 5'inci maddesinin ikinci bendinde verilen usul ve esasları belirleme yetkisi kapsamında yapılan bu düzenlemenin, muhasebe kayıt ve beyan usulünde ortaya çıkan sorunların giderilmesi amacıyla öngörüldüğü; istisna tutarının, taşınmaz satışının yapıldığı tarihte, başka bir ifadeyle satışın gerçekleştiği mali yıl içinde fon hesabına aktarılması halinde, istisna tutarının bir sonraki yılın Nisan ayında verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinde beyan edilecek ticari bilanço karının içerisinde yer almak üzere, istisna edilmiş kazançlar kısmında gösterilmesinde yaşanan muhasebe standartlarına uygun olmayan beyanlardan kaynaklanan sorunların önüne geçilmesinin amacıyla düzenleme yapıldığı ifade edilmektedir. Kurumların 2016 yılının Ocak ayında yaptığı taşınmazların satışından elde ettiği kurum kazancına ilişkin istisnadan 2016 yılında yararlanılacağı, davalı idarece de kabul edilmektedir.
Bu itibarla, vergilendirilecek kurum kazancının tespiti bakımından, kurum kazancından istisna tutulacak olan tutarın kurumlar vergisi beyannamesinde muhasebe usul ve standartlarına uygun olarak gösterilmesi yasal bir zorunluluk olduğundan, davalı idarece kendisine Yasa ile verilen yetki kapsamında, kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken yasal tarih esas alınmak suretiyle ve mükelleflerin istisnadan yararlanmasına ilişkin uygulamada birlik sağlanması amacıyla düzenleme yapıldığı değerlendirilmiştir.
Esasen,1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.6.2.3.2. Satış kazancının fon hesabında tutulması" başlıklı alt bendinin 3 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Kanunu Tebliğinin 1'nci maddesiyle değişen ikinci paragrafında yer verilen "... Belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi ..." şeklinde ifade edilen düzenleme de, kurumlar vergisinden istisna edilen tutarın fon hesabına alınmasının yasal bir zorunluluk olduğuna dair bir vurgudur. Bu nedenle, kurum kazancının vergiden istisna tutulan kısmının fon hesabına aktarılması tarihinde hata yapılmış olması, istisna koşullarından yaralanabilmenin asli şartları ile ilgili değil, kayıt ve beyan usulü ile ilgili olarak sorun teşkil ettiği, davaya konu yapılan düzenlemenin, kurumun istisnadan yararlanılmaması sonucu doğuran bir düzenleme olmayıp, davacının istisnadan yararlandırılmamasının, istisna tutarının fon hesabına aktarma işleminin tarihi konusunda muhasebe kayıt ve beyan usulüne uyulmamasından kaynaklandığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, davalı idarece 5520 sayılı Yasanın 5'inci maddesinin birinci fıkrasının (e) işaretli alt bendinde yer verilen istisna hükmünün uygulanmasına ilişkin sorunların önüne geçilmesi için açıklama yapılması ve uygulamada birlik sağlanması amacıyla yayımlanan dava konusu Tebliğ hükümlerinin, üst norm niteliğindeki olan Yasa hükmünde tanınan istisna hükmünü daraltıcı ya da istisna hakkının özünü sınırlandırıcı mahiyette bir düzenleme içermediği, davalı idareye 5520 sayılı Yasanın 5'inci maddesinin ikinci bendi ile verilen usul ve esasları belirleme yetkisi kapsamında, istisnadan yararlanan mükelleflerin bu durumu muhasebeleştirme ve beyanlarına yansıtma usulüne ilişkin hükümler içerdiği sonucuna varıldığından düzenleme hükümlerinde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
03/04/2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ’in 5.6.2.3.2. maddesinin "Satış Kazancının Fon Hesabında Tutulması" başlıklı bölümünün, 2. paragrafının 20/11/2008 tarih ve 27060 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 3 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 1. maddesiyle değişen paragrafının son iki cümlesinin Kanuna ve Anayasa’ya aykırı olduğu ileri sürülerek iptali istenilmiştir.
İNCELEME VE GEREKÇE :
ESAS YÖNÜNDEN:
Anayasa'ya Aykırılık İddiasının İncelenmesi:
T.C. Anayasası'nın 152.maddesinde; "Bir davaya bakmakta olan mahkeme, uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasaya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakır." hükmü yer almaktadır. Somut norm denetimi olarak adlandırılan bu hukuki müessesede; mahiyeti ve Anayasa'da düzenlenişi gereği, kanun ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin Anayasa'ya aykırılığı ileri sürülebilmektedir.
Davacı tarafından; dava konusu tebliğin ilgili hükmünün Anayasaya aykırı olduğu ileri sürülmüş ise de; Anayasa'ya aykırılık iddiası ciddi görülmemiştir.
İlgili Mevzuat :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "İstisnalar" başlıklı 5. maddesinin 1. bendinin (e) işaretli alt bendinde; "kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %75'lik kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu, maddenin ikinci cümlesinde, bu istisnanın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı, ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu, bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı, istisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı" kurala bağlanmış, madde hükmünün birinci cümlesinde 28/11/2017 tarihli ve 7061 sayılı Bazı Vergi Kanunları İle Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 89. maddesi ile yapılan değişiklikle, satıştan doğan kazancın %50’lik kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu hüküm altına alınmış, aynı Kanun maddesinin ikinci bendinde ise; bu maddedeki istisnaların uygulanmasına ilişkin usulleri tespit etmeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun uygulanmasına ilişkin açıklamaların yapılması amacıyla yayımlanan 1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin "5.6.2.3.2. Satış kazancının fon hesabında tutulması" başlıklı alt bendinin ilk paragrafında; taşınmazların satışında kazanç, satış işlemi ile birlikte doğacağından, satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak yapılmış olsun istisnanın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı öngörülmüş, ikinci paragrafında ise; satıştan elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerektiği, fon hesabına alınan kazanç tutarının mükelleflerce sermayeye ilavesinin mümkün bulunmadığı, ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilave dışında, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergilerin vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edileceği düzenlenmiştir.
3 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin 1. maddesi ile 1 Seri Numaralı Tebliğin “5.6.2.3.2. Satış kazancının fon hesabında tutulması” başlıklı bölümünün ikinci paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“...Bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, istisnadan yararlanacak olan kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir. Anılan istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkün olup belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin ayrıca aranacağı tabiidir."
Hukuki Değerlendirme:
"Normlar hiyerarşisi" kuramına göre hukuk düzeni, farklı kademede yer alan Anayasa, kanun, yönetmelik ve diğer düzenleyici işlemlerden oluşan birçok normu içermekte ve her norm geçerliliğini bir üst basamakta yer alan normdan almaktadır. Normlar hiyerarşisine göre kanundan sonra gelen yönetmelik, tebliğ, genelge, talimat gibi düzenlemelerin ancak kanunda verilmiş olan hakkın kullanılmasının açıklanması ile ilgili olacağı, genişletici veya daraltıcı mahiyette hükümlere yer verilemeyeceği hukukun genel ilkelerinden olduğundan Tebliğ hükümleri ile, Kanun ile verilmiş olan hakkı genişletici ya da daraltıcı düzenleme yapılamayacağı tabidir.
Dosyanın incelenmesinden; davacı tarafından 2008/4. döneminde satın alınarak aktife kaydedilen taşınmazın 20/01/2016 tarihinde satıldığı, satıştan elde edilen kazancın istisnaya denk düşen kısmının satış tarihi itibarıyla 2016 takvim hesaplarında özel bir fon hesabına aktarıldığı, 2020 yılında şirket hakkında yapılan vergi incelemesi sonucunda, taşınmazın satışından elde edilen kazancın istisnaya denk düşen kısmının fon hesabına aktarılması işleminin satış tarihi itibarıyla değil, anılan Tebliğ hükmü uyarınca satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren (01/01/2017) kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe (30/04/2017) kadar yapılması gerektiğinden söz edilerek istisna hükümlerinin ihlal edilmesi nedeniyle istisnadan yararlanabilme koşullarının kaybedildiği ileri sürülerek tarhiyat yapılması üzerine, cezalı tarhiyata dayanak oluşturan; 1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.6.2.3.2. Satış kazancının fon hesabında tutulması" başlıklı bölümünün, 3 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Kanunu Tebliğinin 1. maddesiyle değişen ikinci paragrafında yer alan, "Dolayısıyla, istisnadan yararlanacak olan kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir. Anılan istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkün olup belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin ayrıca aranacağı tabiidir." şeklindeki son iki cümlesinin iptali istemiyle işbu davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlığın esası, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazancın istisna kapsamına alınan kısmının hangi tarihte "özel bir fon hesabına" aktarılacağı, başka bir ifadeyle istisna tutarının satışın yapıldığı 20/01/2016 tarihinde mi, yoksa Tebliğ hükmünde belirtilen 01/01/2017-30/04/2017 tarihleri arasında mı fon hesabına alınacağının tespitine dayanmaktadır.
Davacı tarafından, 1 Seri Numaralı Tebliğin değiştirilmiş olan ikinci paragrafının yukarıda değinilen son iki cümlesinin iptali istenmiştir. Ancak Tebliğin iptali istenilen son iki cümlesi, kendisinden önce gelen; "Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir." şeklindeki cümlenin açıklaması ve devamı niteliğindedir. Esasen davacının iddiaları, Tebliğin iptali istenen son iki cümlesinden önce gelen cümledeki düzenlemeyi de kapsar niteliktedir. Bu nedenle ihtilaf konusu cümlelerden önce gelen cümledeki açıklamalar da dikkate alınarak anlam ve konu bütünlüğü içerisinde değerlendirme yapılması daha doğru sonuç verecektir.
Dava konusu düzenlemenin dayanağı olan 5520 sayılı Yasanın 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) işaretli bendinde, taşınmaz satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı kurala bağlanmıştır.
Davalı idarece yayımlanan Tebliğ ile istisna tutarının satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar özel fon hesabına alınması işleminin yapılması gerektiği öngörülmüştür.
Davalı idarenin cevap dilekçesinde, 5520 sayılı Yasanın 5. maddesinin 2. bendinde verilen usul ve esasları belirleme yetkisi kapsamında yapılan bu düzenlemenin, muhasebe kayıt ve beyan usulünde ortaya çıkan sorunların giderilmesi amacıyla öngörüldüğü; istisna tutarının, taşınmaz satışının yapıldığı tarihte, başka bir ifadeyle satışın gerçekleştiği mali yıl içinde fon hesabına aktarılması halinde, istisna tutarının bir sonraki yılın Nisan ayında verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinde beyan edilecek ticari bilanço karının içerisinde yer almak üzere, istisna edilmiş kazançlar kısmında gösterilmesinde yaşanan muhasebe standartlarına uygun olmayan beyanlardan kaynaklanan sorunların önüne geçilmesinin amacıyla düzenleme yapıldığı ifade edilmektedir. Diğer taraftan, kurumların aynı yıl içerisinde yapılan taşınmaz satışından elde ettiği kurum kazancına ilişkin istisnadan yine aynı yılda yararlanılacağı davalı idarece de kabul edilmektedir.
Bu itibarla, vergilendirilecek kurum kazancının tespiti bakımından, kurum kazancından istisna tutulacak olan tutarın kurumlar vergisi beyannamesinde muhasebe usul ve standartlarına uygun olarak gösterilmesi yasal bir zorunluluk olduğundan, davalı idarece kendisine Kanun ile verilen yetki kapsamında, kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken yasal tarih esas alınmak suretiyle ve mükelleflerin istisnadan yararlanmasına ilişkin uygulamada birlik sağlanması amacıyla düzenleme yapıldığı değerlendirilmiştir.
Bu durumda, idari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı olacağı, bu itibarla, söz konusu düzenlemelerin yukarıda belirtilen ilgili Kanun maddelerinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında uyulması gereken usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olarak yapıldığı ve kanundan alınan açık yetkiye dayandığı, öte yandan söz konusu yetkiye istinaden çıkarılan tebliğlerin ilgili düzenlemelerinde yapılan belirlemenin de idarenin takdir yetkisi kapsamında olduğu, kanunun uygulama alanını sınırlamadığı gibi kanunda belirtilen hukuki durumu açıklamaya yönelik olduğu ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşıldığından iptali istenilen tebliğ düzenlemelerinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3. Davacıdan … TL maktu karar harcı alınmasına,
4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
5. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 23/05/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.