T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/493
Karar No : 2022/1082
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Alçı ve Dolgu Maddeleri Boya ve Kimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Bakanlığı - ANKARA
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : Danıştay Dördüncü Dairesinin 31/12/2019 tarih ve E:2018/5021, K:2019/11075 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Dava, 30/12/2006 tarih ve 26392 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 365 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği Eki, aktife giren amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri ve uygulanacak amortisman oranlarını gösteren "Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler" başlıklı listede "Ahşap inşaat kalıpları" için faydalı ömrün beş yıl olarak belirlenmesine ilişkin düzenlemenin iptali istemiyle açılmıştır.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun dava konusu düzenleyici işleme karşı açılan davanın süresinde olduğu gerekçesiyle vermiş olduğu bozma kararı üzerine davayı inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 31/12/2019 tarih ve E:2018/5021, K:2019/11075 sayılı kararı:
01/01/2004 tarihinden itibaren aktife giren amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri ve uygulanacak amortisman oranları, 339 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile değişik 333 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekindeki listede yer almış, listede bulunmayan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri, Vergi Usul Kanunu'nun 5024 sayılı Kanun'la değişik 315. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenmiş ve 333 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekindeki listenin ilgili bölümlerine yerleştirilmek üzere dava konusu Tebliğ ekinde yayımlanmıştır. Bu listede, 339 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile değişik 333 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekindeki listede yer almayan bazı yeni iktisadi kıymetlere yer verilmiş ve bazı iktisadi kıymetlerin ise faydalı ömürleri ile amortisman oranlarında değişiklik yapılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 313. maddesinde, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortismanın mevzuunu teşkil ettiği hükme bağlanmış; "Normal Amortisman” başlıklı 315. maddesinde, mükelleflerin amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Hazine ve Maliye Bakanlığının tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri, ilân edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Kanun'un 318. maddesinde ise Hazine ve Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan olunan amortisman nispetlerinin ilanların yapıldığı, ayrı ayrı tespit edilen nispetlerin ilgililerin müracaatta bulunduğu hesap döneminden itibaren muteber olacağı, Hazine ve Maliye Bakanlığının tespit ve ilan ettiği amortisman nispetlerini gerektiğinde değiştirmeye ve amortismanlarla ilgili diğer hususları tespite yetkili olduğu düzenlemiştir.
213 sayılı Kanun'un 315. maddesini değiştiren 5024 sayılı Kanun'un gerekçesinde, enflasyon düzeltmesinin getirilmesiyle birlikte iktisadi kıymetlerin maliyet bedelinin korunduğu, amortisman müessesesinin kullanıma bağlı aşınma ve yıpranmanın mali sonuçlara yansıtılması amacıyla uygulanacağı ilkesine istinaden 213 sayılı Kanun'da yer alan iktisadi kıymetlerin en az beş yılda itfa edilmesi hükmü yerine, yıpranma payının daha sağlıklı yansıtılabilmesi için kullanıma bağlı olarak faydalı ömrü doğrultusunda amortisman ayrılması esasının getirildiği belirtilmiş ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin kullanımlarına bağlı olarak faydalı ömürlerinin belli edilmesi hususunda Hazine ve Maliye Bakanlığına takdir hak ve yetkisi tanınmıştır.
İdareler, normlar hiyerarşisine aykırı olmayacak şekilde hizmette etkinliğin sağlanması için gerekli önlemleri alma, bu kapsamda mevzuat değişikliği yapma hususunda takdir yetkisine sahiptirler. Gelişen durumlara ayak uydurmak ve ortaya çıkan ihtiyaçları karşılayabilmek amacıyla düzenleyici işlemler üzerinde gerekli değişiklikleri yapma hususunda idarelerin takdir yetkisi bulunmakta olup yapılan değişikliklerin haklı ve hukuken geçerli sebebe dayanması da idare hukuku ilkelerindendir.
İdarenin takdir hakkının kullanıldığı işlemlerin hukuka uygunluk denetimlerinde, idarenin takdir hakkını ortadan kaldıracak şekilde yargı kararı verilmesinden kaçınılması hukuk devleti ilkesinin bir gereğidir. Aynı zamanda Anayasa'nın 125. maddesinin dördüncü fıkrasında öngörülen yargı yetkisinin, idarî eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olup hiçbir surette yerindelik denetimi şeklinde kullanılamayacağı; yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idarî eylem ve işlem niteliğinde veya takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemeyeceği yolundaki hükmün de zorunlu bir sonucudur.
213 sayılı Kanun'un 315. ve 318. maddeleri ile 315. maddede değişiklik yapılmasına ilişkin 5024 sayılı Kanun gerekçesi birlikte incelendiğinde, 213 sayılı Kanun'un 315. maddesinde yapılan değişiklikle amortisman uygulamasında kullanıma bağlı faydalı ömür esasının getirildiği, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin amortisman oranları ile kullanımlarına bağlı olarak faydalı ömürlerinin tespit edilmesi hususunda Hazine ve Maliye Bakanlığına takdir hak ve yetkisinin tanındığı anlaşılmaktadır.
Bu kapsamda dava konusu Tebliğ ile getirilen düzenlemeye dayanak oluşturmak üzere Hazine ve Maliye Bakanlığınca "Ahşap inşaat kalıpları"nın faydalı ömür süresi hakkında (mülga) Bayındırlık ve İskan Bakanlığının görüşüne başvurulmuş ve (mülga) Bayındırlık ve İskan Bakanlığının 06/04/2005 tarih ve 425 sayılı yazısında ahşap kalıp elemanlarının kullanım sıklığına bağlı olarak üç ilâ beş yıl arasında bir ömrü olabileceği belirtilmiştir.
Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yapılan değerlendirmeler neticesinde Kanun'la verilen yetki, "Ahşap inşaat kalıpları" için faydalı ömrün beş yıl olarak belirlenmesi yönünde kullanılmış ve buna ilişkin düzenleme dava konusu Tebliğ ile ilan edilmiştir. Düzenlemenin Kanun'la verilen yetki dahilinde olduğu ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşıldığından dava konusu düzenlemede hukuka aykırılık bulunmamıştır.
Daire, yukarıdaki gerekçe ile davayı reddetmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: İdarenin takdir hakkını kullanırken tesis ettiği idari işlemin etkililiği ve yararlılığının önemli olduğu, idari tedbirde gereklilik ve akılcılığın gözetilmesi gerektiği, somut olayda gelişen ve değişen teknolojik gelişmeler karşısında bir yıl içinde çok sayıda inşaat yapımı gerçekleştiğinden kullanılan ahşap inşaat kalıplarının geçmişe kıyasla daha kolay yıprandığı, kullanılan ahşap malzemenin fayda sağladığı sürenin sadece Bayındırlık ve İskan Bakanlığının görüşüne istinaden belirlendiği, bu sürenin belirlenmesinde kullanılan araç ve uygulanan yöntemin çağın gerekleri ve gelişen teknoloji karşısında yetersiz kaldığı belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Anayasa'nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı korunmuştur. Mülkiyet hakkının Anayasa'nın 13. maddesi ile 35. maddesinde sayılan ölçütler dahilinde müdahaleye konu olup sınırlanabilmesi mümkündür.
Anayasa'nın "VI. Vergi ödevi" başlıklı 73. maddesinde, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlü olduğu, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı olduğu ve vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulup değiştirileceği veya kaldırılacağı belirtildikten sonra vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Cumhurbaşkanına (01/01/2017 tarihli ve 6771 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle, bu fıkrada yer alan “Bakanlar Kuruluna” ibaresi “Cumhurbaşkanına” şeklinde değiştirilmiştir.) verilebileceği düzenlemesine yer verilmiştir.
Anayasa'nın 90. maddesinin beşinci fıkrasının birinci cümlesinde ise usulüne uygun olarak yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmaların kanun hükmünde olduğu ifade edilmiştir.
Anayasa'nın 138. maddesinin birinci fıkrası uyarınca da hâkimlerin Anayasa'ya, kanuna ve hukuka uygun olarak vicdani kanaatlerine göre hüküm vermesi gerekir.
Dolayısıyla hakimler hüküm verirken Anayasa'yı ve kanun hükmünde olan usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmaları dikkate almalı ve uygulamalıdır.
Anayasa’nın temel hak ve özgürlüklere ilişkin hükümlerinin idari davalarda uygulanması esnasında bu hükümlere kararlarıyla içerik kazandıran Anayasa Mahkemesi içtihatlarının; milletlerarası andlaşmaların idari davalarda uygulanması esnasında ise bunları yorumlama yetkisine sahip uluslararası kurum ve yargı organlarının tavsiye, çözüm, karar ve içtihatlarının dikkate alınması gerekmektedir. Bu bağlamda AİHS’nin Anayasa’da öngörülen usulde onaylanarak yürürlüğe konulması sebebiyle kanun hükmünde olduğu, onay aşaması tamamlanmış Eki Protokollerin de bu bağlamda değerlendirilmesi gerektiği ve AİHS’nin idari davalarda uygulanması konusunda AİHS’yi yargısal olarak yorumlama yetkisine sahip AİHM kararlarının da dikkate alınması gerektiği izahtan varestedir.
Hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuk kurallarıyla kendini bağlı sayan devlettir.
Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devletinin gereği olan hukuki güvenlik ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde Devlete güven duyabilmesini, Devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Belirlilik ilkesi ise, yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir olma gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla mahkeme içtihatları ve düzenleyici işlemler ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukukilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır. (AYM, E:2014/183, K:2015/122, 30/12/2015).
Devletin, kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin; kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır. (AYM, E:2003/33, K:2004/101, 15/07/2004)
Anayasa’nın 13., 35. ve 73. maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden de vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına müdahalede bulunulması durumunda takdire dayalı olma ve keyfîliği önlemek için müdahalenin vergiyi doğuran olay, yükümlü, sorumlu, matrah, miktar ve oranların yukarı ve aşağı sınırları, tarh, tahakkuk ve tahsil usulü, yaptırım ve zamanaşımı gibi verginin belli başlı temel ögelerini ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir şekilde düzenlemiş bir kanun hükmüne dayanması gerektiği anlaşılmaktadır. (İskenderun Demir ve Çelik A.Ş. [GK], B. No: 2015/941, 25/10/2018, § 67).
Verginin kanuniliği ilkesi, hukuk güvenliğinin en önemli dayanağıdır. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." denilerek verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulmasını öngören 73. madde, malî yükümlülüğün yalnızca yasa ile konulabileceği ve yasanın hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır. (AYM, E:2014/183, K:2015/122, 30/12/2015).
Verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. (AYM, E:2003/33, K:2004/101, 15/07/2004). Bu nedenle, vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin kanunlarla belirlenmesi gerekir. Ancak, kanun ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir. (AYM, E:2014/183, K:2015/122, 30/12/2015).
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasına göre, vergilendirmede esas kural, vergilerin kanunla konulup, kaldırılması ve değiştirilmesidir. Aynı maddenin dördüncü fıkrasının dava konusu düzenlemenin tesis edildiği tarihte yürürlükte olan haline göre Bakanlar Kuruluna verilen yetki ise istisnai bir yetkidir. Dolayısıyla bu konularda yukarı ve aşağı sınırları belirleme yetkisi kanun koyucuya aittir. Bu sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi ise kanunun öngörmesi koşuluyla Bakanlar Kuruluna verilebilir.
Çerçevesi Anayasa ile belirlenmiş olan bu yetki, “‘koşullu ve sınırlı bir yetki’dir. Verginin yasallığı ilkesinin zedelenmesine yol açacak ve yasama yetkisinin yürütme organına devri sonucunu doğuracak şekilde yürütme organına sınırsız bir yetki verilmesi kabul edilemez. (AYM, E:2013/66, K:2014/19, 29/01/2014).
Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz verginin kanuniliği ilkesidir. Ancak vergilerin kanunla getirilmesi, yalnız başına vergilendirme yetkisinin keyfi kullanılarak adaletsiz sonuçlar doğurmasını engelleyemeyeceğinden, kanunilik ilkesi yanında verginin genel ve eşit olması, idare ve kişiler yönünden duraksamaya yol açmayacak belirlilik içermesi, geçmişe yürümemesi, öngörülebilir olması ve hukuk güvenliği ilkesine de uygunluğunun sağlanması gerekir.
Anayasa koyucunun, her çeşit mali yükümlerin kanunla konulması, değiştirilmesi ve kaldırılmasını buyururken keyfi, takdiri ve sınırsız ölçülere dayalı uygulamaları önleyecek ilkelerin kanunda yer alması amacını güttüğünde kuşku yoktur. Kanun koyucunun, yalnızca konusunu belli ederek bir mali yükümün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun, yasayla konulmuş sayılması ve Anayasa'ya uygunluğun kabulü için yeterli değildir. Mali yükümlerin, konusu, yükümlüleri, matrah ve oranları, muaflık, istisna ve indirimleri, mahsup ve iadesi, yükümü doğuran olay, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, yaptırımları, zamanaşımı gibi çeşitli yönleri vardır. Vergi, resim ve harç koyma kavramı içine, konulan vergi veya mali yükümden muaflık, istisna, indirim ve iade yapma kavramları da girmektedir. Anayasa'nın eşit önemde bulunan konulardan bir kısmı için kanun hükmünü zorunlu sayarken diğerleri için zorunlu saymamış olması düşünülemez. Bu bakımdan yükümlülüklerin, belli başlı unsurları da açıklanarak ve temel hukuki çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek kanunla düzenlenmeleri, vergi unsurlarının açık bir şekilde kanunda yer alması ve uygulayanların anlayışına ve yorumuna bırakılmaması zorunludur. (AYM, E:2010/11, K:2011/153, 17/11/2011).
Bakılan davada, dava konusu edilen düzenlemenin dayanağı olan 213 sayılı Kanun'un 315. maddesinde, Hazine ve Maliye Bakanlığına amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak amortisman oranları ile faydalı ömrün belirlenmesine ilişkin yetki verilmiştir.
Kanun koyucu, kanunlarla etraflıca düzenlenmesi zor olan, verginin asli unsurlarıyla ilgili olmayan veya idarenin uzmanlık alanına giren teknik konularda Maliye Bakanlığına düzenleme yetkisi verebilir. Vergi ve benzeri malî yükümlülüklere ilişkin uygulamaya yönelik kuralların kanunlarla idarî düzenlemelere bırakılması yasama organının takdir alanı içindedir. Bu tür kurallar vergi kanunlarında ayrıntılı düzenleyebileceği gibi, genel ilkeleri konularak, çerçevesi, sınırları ve yöntemi belirlenerek idarî düzenlemelere de bırakılabilir.
Verginin matrahı, verginin asli unsurlarından biridir. Amortisman, vergi matrahına ulaşmak için yapılacak hesaplamalarda kanunen kabul edilen bir gider niteliğindedir. Dolayısıyla amortisman oranı ve süresi verginin matrahıyla ilgilidir. Dönem matrahını etkiler ve matrahın belirlenmesine esas alt unsurlardandır. Dolayısıyla Anayasa'nın 13, 35 ve 73. maddeleri gereği bir kanun hükmüyle düzenlenmesi gerekmektedir. Ancak amortismana tabi iktisadî kıymetlerin faydalı ömrünün belirlenmesi teknik bir konudur. Bu nedenle faydalı ömrün belirlenmesi konusunda kanun koyucu Maliye Bakanlığına yetki verebilir. Ancak faydalı ömrün belirlenmesine ilişkin Maliye Bakanlığınca nasıl bir teknik yardım alınacağı veya nasıl bir yol izleneceğine ilişkin amortismana tabi iktisadi kıymetin tür ve kullanım sıklığı dikkate alınmak suretiyle genel bir çerçeve belirlenmeksizin idareye geniş bir takdir yetkisi verilmesi vergi matrahının tespitinde ortaya çıkan sonuçlar nedeniyle mülkiyet hakkının korunması ile ilgili anayasal ilkeler ve verginin kanuniliği ilkesi ile bağdaşmamaktadır.
Bu durumda Maliye Bakanlığına amortismana tabi iktisadî kıymetlerin faydalı ömrünün belirlenmesine ilişkin yetki veren 213 sayılı Kanun'un 315. maddesindeki kuralın Anayasa'nın 2. ve 73. maddelerine aykırı olduğu sonucuna varıldığından davacının temyiz isteminin kabulü ile bakılan davada uygulanacak kuralın iptali için Anayasa'nın 152. maddesinde öngörülen somut norm denetimi yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasına karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
Anayasa'nın 152. maddesinin üçüncü fıkrasında öngörülen beş aylık süre içerisinde Anayasa Mahkemesi kararını verip açıklamadığı takdirde ise uyuşmazlığın yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandırılması gerekmektedir. Ancak bu durumda temel hak ve özgürlüğün ihlaline neden olan kanun kuralının AİHS'ye aykırılığı devam etmektedir. Bu halde uyuşmazlığın Anayasa'nın 90. maddesinin beşinci fıkrasının üçüncü cümlesi uyarınca milletlerarası andlaşma hükmü ve bunun uygulaması esas alınarak çözümlenmesi gerekecektir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan temyize konu karar, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin REDDİNE,
2- Danıştay Dördüncü Dairesinin 31/12/2019 tarih ve E:2018/5021, K:2019/11075 sayılı kararının ONANMASINA,
3- Davacıdan, 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına,
05/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Dava, 30/12/2006 tarih ve 26392 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 365 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği Eki, aktife giren amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri ve uygulanacak amortisman oranlarını gösteren "Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler" başlıklı listede "Ahşap inşaat kalıpları" için faydalı ömrün beş yıl olarak belirlenmesine ilişkin düzenlemenin hukuka aykırı olduğu iddiasıyla açılmıştır.
Vergi Usul Kanununun 315. maddesinde 5024 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle ilk kez amortisman uygulamasında kullanıma bağlı faydalı ömür esası kabul edilmiş, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri 213 sayılı Kanun'un verdiği yetkiye istinaden Hazine ve Maliye Bakanlığınca sektörel bazda tespit edilerek sırasıyla 333, 339, 365, 389 ve 399 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile belirlenmiş ve uyuşmazlık konusu "Ahşap inşaat kalıpları"nın faydalı ömrü de 365 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile beş yıl olarak belirlenerek ve ilan edilmiştir.
İdareler, normlar hiyerarşisine aykırı olmayacak şekilde, hizmette etkinliğin sağlanması için gerekli önlemleri alma, bu kapsamda mevzuat değişikliği yapma hususunda takdir yetkisine sahiptirler. Gelişen durumlara ayak uydurmak ve ortaya çıkan ihtiyaçları karşılayabilmek amacıyla düzenleyici işlemler üzerinde gerekli değişiklikleri yapma hususunda idarelerin takdir yetkisi bulunmakla birlikte, yapılan değişikliklerin haklı ve hukuken geçerli sebebe dayanması da idare hukuku ilkelerindendir.
İdareler, düzenlemeler yaparken hukuk devleti ilkesinin bir gereği olan ölçülülük ilkesiyle de bağlıdırlar. Bu ilke ise, “elverişlilik”, “gereklilik” ve “orantılılık” olmak üzere üç alt ilkeden oluşmakta, “elverişlilik”, başvurulan önlemin ulaşılmak istenen amaç için elverişli olmasını, “gereklilik”, başvurulan önlemin ulaşılmak istenen amaç bakımından gerekli olmasını, “orantılılık” da başvurulan önlem ve ulaşılmak istenen amaç arasında olması gereken ölçüyü ifade etmektedir.
Davalı idare tarafından dava konusu düzenlemeye dayanak oluşturmak üzere, "Ahşap inşaat kalıpları"nın faydalı ömür süresi hakkında (mülga) Bayındırlık ve İskan Bakanlığının görüşüne başvurulmuş ve yapılan değerlendirmeler neticesinde Kanun'la verilen yetki faydalı ömrün beş yıl olarak belirlenmesi yönünde kullanılmıştır.
Davalı idarece dava konusu düzenlemeye dayanak alındığı belirtilen Bayındırlık ve İskan Bakanlığı Yüksek Fen Kurulu Başkanlığının 06/04/2005 tarih ve 425 sayılı sayılı yazısında "...Ahşap inşaat kalıpları ve bu kalıpları taşıyan ahşap iskeleler ile ahşap iş iskeleleri çok zayiatlı olarak kullanılabilmekte olup, bir inşaatın ihtiyacına karşılık olarak şantiyesine ihzar olunan ahşap kereste genel olarak o inşaatta tüketilmekte olup, çok az miktarda kullanılmış ve hala kullanılabilir özellikleri olabilen az miktarda malzeme artabilmektedir. Kalıp tahtaları üç defa, kalıbı taşıyan kadronlar ve iskelesi beş defa, iş iskeleleri ise onbeş defa kullanılabilmektedir, Bu nedenle; ahşap kalıp elemanlarının kullanım sıklığına bağlı olarak 3 ilâ 5 yıl arasında bir ömrünün olabileceği,..." açıklamalarına yer verilmiştir.
Davalı idarece dava konusu düzenlemeye dayanak alındığı belirtilen yazıda, doğrudan "ahşap inşaat kalıpları"nın faydalı ömrünün beş yıl olabileceği yönünde bir açıklama yer almadığı gibi "ahşap inşaat kalıpları", "bu kalıpları taşıyan ahşap iskeleler" ve "ahşap iş iskeleleri" bir bütün olarak değerlendirilerek "ahşap kalıp elemanları" şeklinde telakki edilmiştir. Bunların çok zayiatlı olarak kullanılabildiği ve faydalı ömürlerinin kullanım sıklığına bağlı olarak değişebileceği, bunlardan inşaat bitiminde hala kullanılabilir özellikte olan çok az miktarda malzeme artabileceği ve kalıp tahtalarının da üç defa kullanılabileceği açıkça belirtilmiştir.
Davalı idarece dayanak alınan yazıda, ahşap kalıp elemanlarının üç ilâ beş yıl arasında bir ömrü olabileceği yönünde genel bir çerçeve çizildiği halde "ahşap inşaat kalıpları" için faydalı ömür süresi belirlenirken idarece üç veya dört yıl değil de neden beş yılın dikkate alındığına ilişkin herhangi bir açıklama yapılmamıştır.
Öte yandan, davacı tarafından dava dilekçesinde de ifade edildiği üzere inşaat sektöründe teknolojinin hızla gelişmesi ve yapı denetimine ilişkin mevzuatın değişmesi sonucunda dava konusu Tebliğ'in yayımlandığı 2006 yılına nazaran inşaat kalıp ve iskelelerinin yıllara sari şekilde kullanılabilir olmaktan çıktığı, yıl içinde hızlı inşaat yapımı nedeniyle inşaat kalıp ve iskeleleri yıprandığından faydalı ömürlerinin beş yıl olarak belirlenmesinin teknik icaplarla bağdaşmadığı ve inşaat işlerinde iş sağlığı ve güvenliği bakımından tehlikeye açık bir durum oluşturduğu da açıktır.
Tüm bu değerlendirmelere göre, uyuşmazlık konusu "ahşap inşaat kalıpları"nın faydalı ömürlerinin 5 yıl olarak belirlenmesinin teknik icaplarla bağdaşmadığı, değişen zaman dilimi içinde bir orantısızlık oluşturduğu ve dolayısıyla yıpranma payının daha sağlıklı yansıtılabilmesi için kullanıma bağlı olarak belirlenen faydalı ömür süresi bakımından yeni bir düzenlemeye ihtiyaç olduğu sonucuna varıldığından idarece ölçülülük ilkesine aykırı olarak takdir yetkisi kullanılmak suretiyle düzenlenen dava konusu Tebliğ'in iptali istenilen kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bu nedenle dava konusu 365 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği Eki, aktife giren amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri ve uygulanacak amortisman oranlarını gösteren “Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler” başlıklı listede “Ahşap inşaat kalıpları” için faydalı ömrün beş yıl olarak belirlenmesine ilişkin düzenlemenin iptali gerektiği görüşüyle davanın reddi yolundaki temyize konu kararının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.