T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/498
Karar No : 2022/1718
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, Sınırlı Sorumlu ... Konut Yapı Kooperatifine yapılan inşaat ve taahhüt işlerine ilişkin olarak 2011 yılında düzenlenen faturalarda yüzde on sekiz oranında katma değer vergisi hesaplanması gerekirken yüzde bir oranında indirimli katma değer vergisi hesaplanarak beyan edildiğinden bahisle ve 2010 yılının Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin azaltılması suretiyle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2011 yılının Ocak, Şubat, Mart dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri, vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile aynı yıl için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yönünden yapılan inceleme:
106 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin "B-Konut Yapı Kooperatiflerine Verilen İnşaat Taahhüt İşlerinde İstisna veya İndirimli Oran Uygulaması" başlıklı bölümünde "KDV Kanununun geçici 15 inci maddesinde, 29/7/1998 tarihinden önce bina inşaat ruhsatı alınmış inşaatlara ilişkin olarak konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri 1/1/1998 tarihinden geçerli olmak üzere KDV'den istisna edilmiştir. Bina inşaat ruhsatını 29/7/1998 tarihinden sonra almış konut yapı kooperatiflerine yapılacak inşaat taahhüt işleri ise 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına ekli I sayılı listenin 12. sırası uyarınca %1 oranında KDV'ne tabi bulunmaktadır." hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Tebliğ'de yer alan "Bu Tebliğin yayımlandığı tarihten itibaren sözleşmesi imzalanacak inşaat taahhüt işlerinde istisna veya indirimli oranda KDV uygulamasından yararlanılabilmesi için, yukarıda belirtilen düzenlemelerde aranılan şartların yanı sıra, inşaatın yapıldığı arsanın tapu sicilinde inşaat taahhüt hizmetini alan kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olması da gerekmektedir." şeklindeki hüküm ise Danıştay Dördüncü Dairesinin 29/03/2010 tarih ve E:2008/1245, K:2010/1565 sayılı kararıyla iptal edilmiştir.
Davacı hakkında düzenlenen ve dava konusu vergi ve cezaların dayanağı … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda aşağıdaki tespitlere yer verilmiştir:
i. Sınırlı Sorumlu ... Konut Yapı Kooperatifi tarafından Kocaeli ili, Darıca ilçesi, … ada, … parselde 1998 yılında alınan inşaat ruhsatı ile yapımına başlanılan inşaata ilişkin yapı ruhsatı süresi sona erdiği halde yenilenmemiştir.
ii. ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi (davacı) ile Sınırlı Sorumlu ... Konut Yapı Kooperatifi arasında hükümsüz kalan yapı ruhsatına rağmen 23/08/2005 tarihinde inşaat taahhüt sözleşmesi imzalanmış ve ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından inşaatın yapımına devam edilmiştir.
iii. ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin yapı kooperatifine düzenlediği hak ediş faturalarında katma değer vergisi oranı yüzde bir olarak gösterilmişse de hükümsüz kalan yapı ruhsatı nedeniyle söz konusu mal teslimi veya hizmet ifasına uygulanacak katma değer vergisi oranının yüzde bir değil, yüzde on sekiz olması gerekmektedir.
Olayda, her ne kadar davalı idare tarafından, konut yapı kooperatifinin almış olduğu yapı ruhsatının süresinde yenilenmemesi nedeniyle hükümsüz kaldığı, bu nedenle de konut yapı kooperatifine yapılan teslimlerin yüzde on sekiz oranında katma değer vergisine tabi olduğu iddia edilmişse de 106 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nde konut yapı kooperatiflerine yapılacak inşaat taahhüt işlerinin 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'na ekli I sayılı listenin 12. sırası uyarınca yüzde bir oranında katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş ve söz konusu Tebliğ'de başkaca bir koşula yer verilmemiştir.
Bu nedenle davalı idarece yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tahiyatlarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
213 sayılı Kanunun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden yapılan inceleme:
Özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinde sayılan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi ve bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerekmektedir.
Belirtilen unsurlar uyuşmazlık konusu olayda gerçekleşmemiş olduğundan, idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılmayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesi uyarınca varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayini mümkün olmadığından, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Karar sonucu:
Mahkeme bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 02/03/2020 tarih ve E:2016/15017, K:2020/1173 sayılı kararı:
3194 sayılı İmar Kanunu'nun 20, 22 ve 29. maddelerinde yer verilen düzenlemelerin değerlendirilmesinden, inşaata başlama müddetiyle birlikte beş yıl içinde yapı bitirilmediği takdirde verilen ruhsatın hükümsüz sayılacağı ve arazi veya arsa üzerine inşaat yapma yetkisinin taşınmaz malikine tanındığı anlaşılmaktadır. Bununla birlikte Türk Medeni Kanunu'nun taşınmaz malikine arsa veya arazi üzerinde tanıdığı tasarruf yetkisi nedeniyle inşaat ruhsatının da taşınmaz maliki adına verilmesi gerekmektedir.
Taşınmaz maliki, herkese ve resmi mercilere karşı ileri sürülebileceği mutlak ve ayni bir hakka sahip olmasına karşın malike karşı yapı inşaı taahhüdünü içeren sözleşmenin müteahhit yönünden kişisel hak yaratacağı açıktır. Müteahhit, tapu sicil müdürlüğü veya belediye ve valiliklerde malik adına ve onun tanıdığı özel yetkiye dayanarak işlem yapabilecektir. Bu nedenle de arazi veya arsa maliki ile arsa payı karşılığı yapı taahhüdünü yüklenenin bu taahhüdü, yaptığı ikinci bir sözleşme ile bir inşaat şirketi aracılığıyla yerine getirmesi halinde de yapının bütünü üzerindeki tasarruf yetkisi, arsa veya arazi malikinde kalacaktır. Arsa sahiplerinin onayı olmadıkça yapıdaki herhangi bir bağımsız bölümün veya yapının belli bölümlerinin kooperatif tüzel kişiliği adına tesciline olanak bulunmadığından kooperatifin, ortaklarına mülkiyetini intikal ettirebileceği herhangi bir irtifak payının varlığından söz edilemeyecektir. Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinin yerine getirilmesinden dolayı sözleşmenin tarafları arasında çıkabilecek herhangi bir uyuşmazlık halinde kooperatif ancak arsa üzerine inşa olunan yapı maliyetinden doğan alacaklarını talep edebilecektir.
Bu durumda, indirimli oranda katma değer vergisi uygulanabilmesinin ön şartının, hukuken geçerli bir inşaat ruhsatının bulunması ve inşaatın yapıldığı arsanın tapu sicilinde inşaat taahhüt hizmetini alan kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olması iken hükümsüz kaldığı anlaşılan inşaat ruhsatıyla yapılan faaliyet nedeniyle indirimli oranda katma değer vergisi oranı uygulanmasına imkan bulunmamaktadır.
Bu nedenle temyize konu kararın, konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinin indirimli katma değer vergisi oranına tabi olacağına ilişkin yasal düzenlemelerin öngörülüş amacına uygun olarak tarh edildiği gerekçesiyle dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Öte yandan, kesilen özel usulsüzlük cezası hakkında yapılacak yargılama sonucuna göre yeniden hüküm kurulacağı tabiidir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, dava konusu cezalı tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrası yönünden ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle; özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası yönünden ise özel usulsüzlük cezasına esas alınan katma değer vergisi tarhiyatının kaldırılması nedeniyle dayanağı kalmayan cezanın hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu vergi ve cezaların hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı adına, Sınırlı Sorumlu ... Konut Yapı Kooperatifine yapılan inşaat ve taahhüt işlerine ilişkin olarak 2010 ve 2011 yıllarında düzenlenen faturalarda yüzde on sekiz oranında katma değer vergisi hesaplanması gerekirken yüzde bir oranında indirimli katma değer vergisi hesaplanarak beyan edildiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatlar yapılmış ve özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
Sınırlı Sorumlu ... Konut Yapı Kooperatifi tarafından Kocaeli ili, Darıca ilçesi, … ada, … parselde inşasına başlanan yapıya ilişkin 31/12/1998 tarihli yapı ruhsatı alınmış ancak beş yıllık süre sonunda söz konusu yapı tamamlanmamış ve yapı ruhsatı da yenilenmemiştir.
Sınırlı Sorumlu ... Konut Yapı Kooperatifi ile davacı arasında İmar Kanunu'nun 29. maddesi uyarınca hükümsüz hale gelen yapı ruhsatına istinaden 23/08/2005 tarihli inşaat yapım sözleşmesi imzalanmıştır.
Sınırlı Sorumlu ... Konut Yapı Kooperatifi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda inşaat yapım sözleşmesine konu yapının bulunduğu taşınmaza ilişkin tapu kayıtlarında anılan kooperatifin arsa sahipleri arasında bulunmadığının tespit edildiği belirtilmiş ancak Darıca Belediyesince yapı ruhsatı "yapı sahibinin adı soyadı/unvanı" bölümüne "... Konut Yapı Koop" unvanı da yazılmak suretiyle düzenlenmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 28. maddesinin 31/05/2012 tarih ve 6322 sayılı Kanun'un 22. maddesi ve 02/07/2018 tarih ve 700 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 90. maddesiyle değiştirilmeden önceki halinde, katma değer vergisi oranının, vergiye tabi her bir işlem için yüzde on olduğu, Bakanlar Kurulunun bu oranı dört katına kadar artırmaya, yüzde bire kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkili olduğu düzenlenmiştir.
30/12/2007 tarih ve 26742 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 24/12/2007 tarih ve 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'na ekli "Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karar"ın 1. maddesi ve bu Karar'a ekli (I) sayılı listenin (12) numaralı sırasında, konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri yüzde bir katma değer vergisi oranına tabi kılınmıştır.
3194 sayılı İmar Kanunu'nun 20. maddesinde yapının, kendisine ait tapusu bulunan kimseler tarafından arazi, arsa veya parsellerde, imar planı, yönetmelik, ruhsat ve eklerine uygun olarak yapılabileceği; 22. maddesinde ise yapı ruhsatı almak için başvurunun, yapı sahipleri veya kanuni vekilleri tarafından dilekçe ile yapılması gerektiği; 29. maddesinde, yapıya başlama müddetinin ruhsat tarihinden itibaren iki yıl olduğu, bu müddet zarfında yapıya başlanmadığı veya yapıya başlanıp da her ne sebeple olursa olsun, başlama müddetiyle birlikte beş yıl içinde bitirilmediği takdirde verilen ruhsatın hükümsüz sayılacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
3065 sayılı Kanun'un 28. maddesinde tanınan yetki kullanılarak yürürlüğe konulan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'na ek Karar'ın 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendi uyarınca anılan Karar'a eklenen (I) sayılı listenin (12) numaralı sırasında konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri yüzde bir oranında katma değer vergisine tabi kılınmıştır.
Katma değer vergisinin indirimli oranda uygulanabilmesi için, yapılan işin inşaat taahhüt işlerinden olması ve bu işin konut yapı kooperatiflerine yapılmasının yanı sıra inşaatın yapıldığı arsanın tapu sicilinde inşaat taahhüt hizmetini alan kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olması ve konut yapı kooperatifine verilmiş geçerli bir yapı ruhsatının bulunması gerekmektedir.
Olayda, inşaat taahhüt işinin yapıldığı inşaata yönelik yapı ruhsatının yapı sahibi bölümünde Sınırlı Sorumlu ... Konut Yapı Kooperatifinin adına da yer verildiği görülmekle birlikte ruhsatın geçerli olduğu beş yıllık süre sonunda yenilenmemesi ve belirtilen sürede inşaatın tamamlanmaması nedeniyle hükümsüz hale geldiği, aynı zamanda da tapu kayıtlarında anılan kooperatifin inşaatın yapıldığı taşınmazın maliklerinden olmadığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, indirimli oranda katma değer vergisi uygulanabilmesi için aranan şartların gerçekleşmediği olayda davacı adına yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığından aksi yöndeki gerekçeyle davanın kabulü yolunda verilen ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
Öte yandan, kesilen özel usulsüzlük cezası hakkında yapılacak yargılama sonucuna göre yeniden hüküm kurulacağı tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 28/12/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.