T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/5006
Karar No : 2022/8753
DAVACI : … Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası
VEKİLİ : Av. …
DAVALI : … Bakanlığı
VEKİLİ : Av. …
DAVANIN KONUSU : 13/07/2021 tarih ve 31540 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 529 Sıra Nolu Vergi Usul Genel Tebliği'nin "Amaç ve kapsam" başlıklı 1. maddesinin ikinci fıkrasının, "Gerçek faydalanıcı bilgisi bildirim verme zorunluğu getirilenler" başlıklı 4. maddesinin, "Bildirim dönemi ve verilme zamanı" başlıklı 6. maddesinin, "Bildirim şekli" başlıklı 7. maddesinin, "Diğer hususlar ve cezai yaptırım" başlıklı 8. maddesinin ve "İlk bildirim" başlıklı geçici 1. maddesinin iptali istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, dava konusu edilen tebliğin bütün vergi mükellefleri ve meslek mensupları nezdinde, gerçekte vergilendirme amacıyla ve işlemleri ile ilgisi dahi bulunmayan, bir istihbari araştırma, kayıt altına alma ve bildirimde bulunma yükümlülüğü, açıkça bir külfet keyfiyeti olarak getirildiği, bu durumun kamu yararı, hizmet gerekleri anlayışı ile çatışan bir durum olduğu, söz konusu tebliğin kişisel verilerin korunması, özel hayata saygı, hukuk devleti ve temel insan haklarına yönelik temel hukuki güvenceler ile çatıştığı, hukuk ve hakkaniyete aykırı olduğu, tebliğ hükümlerine aykırılık halinde yaptırım uygulanacağının belirtilmesi suretiyle söz konusu tebliğin kanunilik ilkesi ile çatıştığı, tebliğin diğer hususlar ve cezai yaptırım başlıklı 8. maddesinin, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 08/11/2017 tarih ve E:2017/618, K:2017/521 sayılı kararında belirtildiği üzere "davalı idare tarafından sınırları kanunla belirlenmiş bir yetkiye dayanmaksızın düzenleyici işlem ile suç ve ceza ihdas edilmiş olması" karsısında Tebliğin söz konusu düzenlemelerinin 'Suçta ve Cezada Kanunilik İlkesi'ne aykırılık teşkil ettiği ileri sürülerek iptali istenilmektedir.
DAVALININ SAVUNMASI : Dava konusu edilen tebliğ ve uluslararası anlaşmalara uygun yükümlülüklerin getirildiği, ülkemizin taraf olduğu (OECD ve BM nezdinde) Uluslararası vergi anlaşmaları gereğince taraf olan ülkelere karşı sorumluluklarından birisi de gerçek faydalanıcı bilgisinin istenmesi halinde buna ilişkin bilgi verme yükümlülüğü olduğu, Çifte Vergiyi Önleme Anlaşmaları (ÇVÖA) gereğince 03/11/2011 tarihinde imzalanan, 03/05/2017 tarih ve 7018 sayılı Kanunla kabul edilen ve 01/07/2018 tarihi itibariyle yürürlüğe giren Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesi ve 5 ülke ile yürürlükte olan "Vergi Konularında Bilgi Değişimi Anlaşmaları" kapsamında gerçek faydalanıcı bilgisi talep edildiğinde anlaşma veya sözleşmeye taraf ülkelere bilgi sağlanabilmesi için söz konusu bilgiye uluslararası bilgi değişimini yürüten Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından erişilebilir olması gerektiği, VUK'un 148 ve 149. maddelerinde yer alan bilgi verme yükümlülüklerine ilave olarak aynı Kanun'un 152/A maddesi uyarınca, Gelir İdaresi Başkanlığının uluslararası anlaşmalarda yer alan bilgi değişimi hükümleri çerçevesinde Bakanlıkça tespit edilecek usullere göre Kanun'un 1. maddesinde belirlenen şümulle sınırlı olmaksızın bilgi toplayabileceği, tebliğin Kişisel Verilerin Korunması yönündeki düzenlemelere aykırı olmadığı, 6698 sayılı Kişisel Verilerin Korunması Kanunu'nun 9. maddesinin altıncı fıkrasında "Kişisel verilerin yurt dışına aktarılmasına ilişkin diğer kanunlarda yer alan hükümler saklıdır" hükmüyle anılan maddenin altıncı fıkrasında kişisel verilerin yurt dışına aktarılmasına ilişkin diğer kanunlarda yer alan hükümlerin saklı olduğu hususunun hükme bağlandığı, tebliğin 3568 sayılı Kanun ve yerleşik uygulama kapsamında Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Ve Yeminli Mali Müşavirlik Mesleklerinin kurallarına aykırılık teşkil etmesi ve kamu yararına aykırı olduğu iddiasının doğruyu yansıtmadığı, ayrıca anılan meslek mensuplarına getirilen bu yükümlülüğün yeni bir yükümlülük olmadığı, tebliğin 213 sayılı VUK'un ilgili düzenlemeleri ile çatışmadığı, gerçek faydalanıcının belirlenmesinin muhasebecilerin görevi olmadığı ve Tebliğin mesleklerinin uluslararası saygınlığına ve geçerliliğine yönelik ağır bir zarar ve tahribat oluşturduğu iddialarının dayanaksız olduğu, davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Dava konusu tebliğin, ilgili Kanun maddelerinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında çıkarıldığı, üst hukuk normlarına aykırılık teşkil etmediği, dolayısıyla dava konusu tebliğin ilgili maddelerinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI : Danıştay Savcısı …
DÜŞÜNCESİ : Dava, 13/07/2021 tarih ve 31540 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 529 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin "Amaç ve kapsam" başlıklı 1. maddesinin (2) numaralı fıkrasının, "Gerçek faydalanıcı bilgisi bildirimi verme zorunluluğu getirilenler" başlıklı 4. maddesinin, "Bildirimin dönemi ve verilme zamanı" başlıklı 6. maddesinin, "Bildirimin şekli" başlıklı 7. maddesinin, "Diğer hususlar ve cezai yaptırım" başlıklı 8. maddesinin ve "İlk bildirim" başlıklı geçici 1. maddesinin iptali istemine ilişkindir.
İPTALİ İSTENİLEN DÜZENLEMELER:
529 sayılı Vergi Usul Genel Tebliğinin "Amaç ve kapsam" başlıklı 1. maddesinin (2) işaretli fıkrasında, "Tebliğin konusunu bu kapsamda tüzel kişiler ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin gerçek faydalanıcı bilgisinin güncel, tam ve doğru bir şekilde tespit edilebilmesi amacıyla gerçek faydalanıcının belirlenmesine ve bildirilmesine ilişkin olarak bildirim zorunluluğu getirilen mükelleflerin kapsamı, bildirimin şekli, bildirimde bulunulacak dönem, bildirim verme zamanı, bildirimin gönderilme usulü ile uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasların belirlenmesinin oluşturduğu" açıklanmıştır.
Tebliğin "Gerçek faydalanıcı bilgisi bildirimi verme zorunluluğu getirilenler" başlıklı 4. maddesinin (1) işaretli fıkrasında, "bu Tebliğin konusunu teşkil eden gerçek faydalanıcı bilgisi bildirimini, bildirim verme süresinin başladığı 1/8/2021 tarihi itibarıyla faal olan (tasfiye işlemi devam edenler dâhil);
a) Kurumlar vergisi mükellefleri,
b)Kollektif şirketlerde şirketi temsile yetkili kimse veya ortak, eshamsız komandit şirketlerde komandite ortaklardan biri ve adi ortaklıklar adına en yüksek ortaklık payına sahip kişi, Türkiye’de yönetim merkezi olan veya Türkiye’de mukim yöneticisi olan yabancı ülkede kurulmuş trust ve benzeri teşekküllerin yöneticileri, mütevellileri veya temsilcilerinin vermek zorunda olduğu";
(2) işaretli fıkrasında, "Ayrıca Tedbirler Yönetmeliğinde 11/10/2006 tarihli ve 5549 Sayılı Suç Gelirlerinin Aklanmasının Önlenmesi Hakkında Kanun'un uygulanmasında yükümlü sayılan;
a) Bankalar,
B) Bankalar dışında banka kartı veya kredi kartı düzenleme yetkisini haiz kuruluşlar,
c) Kambiyo mevzuatında belirtilen yetkili müesseseler,
ç) Finansman ve faktoring şirketleri,
d) Sermaye piyasası aracı kurumları ve portföy yönetim şirketleri,
e) Ödeme kuruluşları ile elektronik para kuruluşları,
f) Yatırım ortaklıkları,
g) Sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri ile sigorta ve reasürans brokerleri,
ğ) Finansal kiralama şirketleri,
h) Sermaye piyasası mevzuatı çerçevesinde takas ve saklama hizmeti veren kuruluşlar,
ı) Kıymetli Madenler ve Kıymetli Taşlar Piyasasına ilişkin saklama hizmeti ile sınırlı olmak üzere Borsa İstanbul Anonim Şirketi,
i) Posta ve Telgraf Teşkilatı Anonim Şirketi ile kargo şirketleri,
j) Varlık yönetim şirketleri,
k) Kıymetli maden, taş veya mücevher alım satımı yapanlar ile bu işlemlere aracılık edenler,
l) Cumhuriyet altın sikkeleri ile Cumhuriyet ziynet altınlarını basma faaliyeti ile sınırlı olmak üzere Darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğü,
m) Kıymetli madenler aracı kuruluşları,
n) Ticaret amacıyla taşınmaz alım satımıyla uğraşanlar ile bu işlemlere aracılık edenler,
o) İş makineleri dâhil her türlü deniz, hava ve kara nakil vasıtalarının alım satımı ile uğraşanlar ile bu işlemlere aracılık edenler,
ö) Tarihi eser, antika ve sanat eseri alım satımı ile uğraşanlar veya bunların müzayedeciliğini yapanlar,
p) Milli Piyango İdaresi Genel Müdürlüğü, Türkiye Jokey Kulübü ve Spor Toto Teşkilat Başkanlığı dâhil talih ve bahis oyunları alanında faaliyet gösterenler,
r) Spor kulüpleri,
s) Noterler,
ş) Savunma hakkı bakımından diğer kanun hükümlerine aykırı olmamak ve 19/3/1969 tarihli ve 1136 sayılı Avukatlık Kanun'unun 35 inci maddesinin birinci fıkrası ile alternatif uyuşmazlık çözüm yolları kapsamında ifa edilen mesleki çalışmalar nedeniyle edinilen bilgiler hariç olmak üzere; taşınmaz alım satımı, sınırlı ayni hak kurulması ve kaldırılması, şirket, vakıf ve dernek kurulması, birleştirilmesi ile bunların idaresi, devredilmesi ve tasfiyesi işlerine ilişkin finansal işlemlerin gerçekleştirilmesi, banka, menkul kıymet ve her türlü hesaplar ile bu hesaplarda yer alan varlıkların idaresi işleriyle sınırlı olmak üzere serbest avukatlar,
t) Bir işverene bağlı olmaksızın çalışan serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirler,
u) Finansal piyasalarda denetim yapmakla yetkili bağımsız denetim kuruluşları,
ü) Kripto varlık hizmet sağlayıcılar,
v) Tasarruf finansman şirketleri
ile bunların şube, acente, temsilci ve ticari vekilleri ile benzeri bağlı birimlerinin Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından talep edildiğinde müşterileri tarafından gerçekleştirilen işlemlerin gerçek faydalanıcı bilgisini Başkanlığa bildirmek zorunda olduğu;
(3) işaretli fıkrasında, "merkezi yurtdışında bulunan yükümlünün şube, acente, temsilci ve ticari vekilleri ile benzeri bağlı birimlerinin Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından talep edildiğinde müşterileri tarafından gerçekleştirilen işlemlerin gerçek faydalanıcı bilgisini Başkanlığa bildirmek zorunda olduğu" düzenlenmiştir.
Tebliğin "Bildirimin dönemi ve verilme zamanı" başlıklı 6. maddesinin (1) işaretli fıkrasında, "bildirim yapma yükümlülüğü getirilen kurumlar vergisi mükelleflerinin, gerçek faydalanıcı bilgisini geçici vergi beyannameleri ve yıllık kurumlar vergisi beyannamesi ekinde bildirmek zorunda olduğu"; (2) işaretli fıkrasında, "kurumlar vergisi mükellefleri dışında kalan diğer mükellefler ile diğer kişilerin gerçek faydalanıcı bilgisini her yılın Ağustos ayı sonuna kadar Gelir İdaresi Başkanlığına bir form ile elektronik ortamda bildirmek zorunda olduğu"; (3) işaretli fıkrasında, "birinci ve ikinci fıkrada belirtilenlerin yeni mükellefiyet tesis ettirmesi veya daha önce bildirime ekledikleri bilgilerde değişiklik olması halinde, yeni mükellefiyet tesisini veya bilgi değişikliğini, bunların gerçekleştiği tarihi takip eden bir ay içerisinde bildirmeleri gerektiği" öngörülmüştür.
Genel Tebliğin "Bildirimin şekli" başlıklı 7. maddesi,
"(1) Kurumlar vergisi mükellefleri yıllık ve geçici vergi beyannamelerinin ekinde, kurumlar vergisi mükellefleri dışında kalan mükellefler ile bildirim yapması gereken diğer kişiler ise dördüncü fıkrada belirtilen bildirim formu ile bildirim yaparlar.
(2) Bildirim yapma yükümlülüğü getirilen kurumlar vergisi mükellefleri söz konusu beyannameler aracılığıyla; gerçek faydalanıcıların adı, soyadı, vatandaşlıkları, kimlik numaraları ve adresleri, varsa telefon, faks ve elektronik posta bilgileri ile gerçek faydalanıcılığın sebebini bildirirler.
(3) Bildirim formu ile bildirim verme yükümlülüğü getirilenler, “gerçek faydalanıcıya ilişkin bildirim formu” ile gerçek faydalanıcıların adı, soyadı, vatandaşlıkları, kimlik numaraları, adresleri, varsa telefon, faks ve elektronik posta bilgileri ile gerçek faydalanıcılığın sebebini bildirirler.
(4)Kapsama giren mükellefler ve diğer kişiler tarafından bildirim; İnternet Vergi Dairesinde yer alan açıklamalara uygun şekilde elektronik ortamda İnternet Vergi Dairesi üzerinden “gerçek faydalanıcıya ilişkin bildirim formu” doldurularak verilecektir.
(5)Kapsama giren mükellefler ve diğer kişilerin bağlı bulunduğu vergi dairesinden kullanıcı kodu, parola ve şifre almaları gerekmektedir. Kağıt ortamında (elden veya posta ile) bildirim formu kabul edilmeyecektir. Bildirim formunun elektronik ortamda verilmiş sayılabilmesi için sistem üzerinden onaylama işleminin yapılması şarttır. Onaylama işlemi en geç bildirimin verilmesi gereken sürenin son günü saat 23:59’a kadar tamamlanmalıdır.
(6)Bildirimin elektronik ortamda gönderilmesi zorunlu olduğundan vergi dairesi müdürlükleri/malmüdürlükleri, bildirimi kâğıt ortamında hiçbir şekilde kabul etmeyecektir.
(7) Elektronik ortam dışında gönderilen bildirim verilmemiş sayılacaktır.
(8)“Gerçek faydalanıcıya ilişkin bildirim formu”, mükellef tarafından bizzat gönderilebileceği gibi ilgili dönemde, aracılık ve sorumluluk sözleşmesi bulunan serbest muhasebeci mali müşavir veya gelir veya kurumlar vergisi beyannamesi tasdik sözleşmesi (tam tasdik sözleşmesi) bulunan yeminli mali müşavirler aracılığıyla da gönderilebilir.
(9) Bildirimin yapılmasının ardından bildirimin hatalı veya eksik olduğunun anlaşılması durumunda bildirimin bu maddede belirtilen usullerde yeniden verilmek suretiyle düzeltilmesi gerekmektedir." düzenlemesini içermektedir.
Aynı Tebliğin "Diğer hususlar ve cezai yaptırım" başlıklı 8. maddesinde, "gerçek faydalanıcı bilgisi bildirimine konu edilen bilgilerin mükellefler tarafından, bildirimin verildiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren 5 yıl süreyle muhafaza edilmesi gerekiği; bu Tebliğde yapılan düzenlemeler kapsamında bildirilmesi gereken bilgileri bildirmeyen, eksik veya yanıltıcı bildirimde bulunan mükellefler hakkında 213 sayılı Kanun'un ilgili ceza hükümlerinin tatbik olunacağı; Mali Suçları Araştırma Kurulu Başkanlığı tarafından yapılacak araştırma, inceleme ve uluslararası bilgi değişimi ile vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından yapılacak araştırma ve incelemeler neticesinde, 4. maddede yer verilen mükellef ve diğer kişilerin gerçek faydalanıcı bilgisine ilişkin hatalı kayıtların bulunduğunun tespit edilmesi halinde, gerekli cezai işlemlerin ve sicil kayıtlarında gerekli değişikliklerin yapılabilmesi amacıyla Gelir İdaresi Başkanlığına bilgi verileceği" öngörülmüş;
Tebliğin "İlk bildirim" başlıklı Geçici 1. Maddesinde, "gerçek faydalanıcı bilgisi verme yükümlülüğü getirilen kurumlar vergisi mükellefleri dâhil bütün mükellefler ile diğer kişilerin, en geç 31/8/2021 günü sonuna kadar gerçek faydalanıcı bilgisini 6. maddenin ikinci fıkrasında belirtilen form ile elektronik ortamda Gelir İdaresi Başkanlığına bildirmeleri gerektiği" düzenlenmiştir.
Davacı tarafından yukarıda yer verilen düzenlemelerin iptali istenmiştir.
USULE YÖNELİK İNCELEME:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanun'unun 3. maddesinde, idari davaların, Danıştay, idare mahkemesi ve vergi mahkemesi başkanlıklarına hitaben yazılmış imzalı dilekçelerle açılacağı, dilekçelerde tarafların ve varsa vekillerinin veya temsilcilerinin ad ve soyadları veya unvanları ve adreslerinin, davanın konusu ve sebepleri ile dayandığı delillerin, davaya konu olan idari işlemin yazılı bildirim tarihinin, tam yargı davalarında uyuşmazlık konusu miktarın gösterileceği, dava dilekçelerinin ve bunlara ekli evrakın örneklerinin karşı taraf sayısından bir fazla olacağı; 14. maddesinin 3. fıkrasında, dava dilekçelerinin, görev ve yetki, idari merci tecavüzü, ehliyet, idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olup olmadığı, süre aşımı, husumet, 3. ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönlerinden sırasıyla inceleneceği; maddenin 6. fıkrasında, madde bentlerinde yazılı hususların ilk incelemeden sonra tespit edilmesi halinde de davanın her safhasında 15. madde hükmünün uygulanacağı, Kanun'un 15. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendinde ise, dilekçelerin 3. ve 5. maddelere uygun olmadıklarının tespiti halinde, yeniden dava açılmak üzere dilekçenin reddedileceği kurala bağlanmıştır.
Yargılama hukukunun temel ilkelerinden biri taleple bağlılıktır. Bu ilke uyarınca iptali istenen idari işlemle sınırlı olarak mahkemelerce inceleme yapılması gerekmekte olup, talebin incelemeye konu olabilecek nitelikte açık, belirli ve somut olması gerektiği kuşkusuzdur.
Öte yandan, düzenleyici işlemlere karşı açılan iptal davalarında, idari işlemin unsurları açısından hukuka aykırılık bulunduğu iddiasıyla düzenleyici işlemin tamamının iptali istenebileceği gibi, düzenleyici işlemin belirli kısımlarının; maddelerinin; ibarelerinin; sözcüklerinin iptalinin istenebilmesi de mümkündür. Ancak her durumda, iptali istenen kuralların davacının menfaatini nasıl etkilediğinin gerekçelendirmek suretiyle ve davanın konusu ve sebepleri ile dayandığı delillerin de açıkça ortaya konulması gerekmektedir.
Dava dilekçesinin incelenmesinden, 529 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 1. maddesinin (1) işaretli fıkrasında ortaya konulan amaç kapsamında öngörülen gerçek faydalanıcının belirlenmesi ve buna ilişkin bildirimin usul ve esasların öngörüldüğü (2) işaretli fıkrası; bildirim verme süresinin başladığı 01/08/2021 tarihi itibarıyla faal olan (tasfiye işlemi devam edenler dâhil); kurumlar vergisi mükellefleri, kollektif şirketlerde şirketi temsile yetkili kimse veya ortak, eshamsız komandit şirketlerde komandite ortaklardan biri ve adi ortaklıklar adına en yüksek ortaklık payına sahip kişi, Türkiye’de yönetim merkezi olan veya Türkiye’de mukim yöneticisi olan yabancı ülkede kurulmuş trust ve benzeri teşekküllerin yöneticileri, mütevellileri veya temsilcileri ile Tedbirler Yönetmeliği ve 5549 sayılı Kanun gereği; 2. fıkrasının "(a)-(v)" olarak isimlendirilmiş 27 bentte sıralanan, bankalar, noterler, finansman ve faktoring şirketleri, varlık yönetim şirketleri, spor kulüpleri gibi pek çok farklı faaliyet alanı bulunan kurum, kuruluş ve kişinin gerçek faydalanıcı bilgisi bildiriminde bulunmakla yükümlü olduğuna dair 4. maddesi; bildirimin hangi usul, esas ve sürelere göre yapılacağına dair 7. maddesi; bildirime esas bilgilerin muhafazası ve bildirim usul ve esaslarına uyulmaması halinde uygulanması öngörülen yaptırıma dair esasların düzenlendiği 8. maddesi ve gerçek kullanıcı bildirimine dair bilgilerin hangi tarih ve usul dahilinde Gelir İdaresi Başkanlığına ulaştırılacağına ilişkin geçici 1. maddesi hükümlerinin tümünün davaya konu yapıldığı görülmektedir.
Ancak Tebliğ hükümleri incelendiğinde, davacı kuruluşun temsil ettiği meslek mensuplarının Tebliğin 4. maddesinin (2) işaretli fıkrasının (t) bendinde gerçek kullanıcı bildiriminde bulunması gereken kişiler kapsamına alındığı anlaşılmaktadır.
Dava dilekçesi bütün olarak değerlendirildiğinde, Tebliğin davaya konu yapılan hükümleri ile meslek mensuplarının görev tanımı kapsamında dışında bir yükümlülük ve istihbari görev yükü altında bırakıldığı ve hükümlerin, Anayasa, meslek mensuplarının tabi olduğu 3568 sayılı Kanun ve ilgili yönetmelik ile 213 sayılı VUK hükümlerine aykırı olduğu yolundaki; Tebliğin 7. maddesinin (2) işaretli fıkrasının (t) bendi ile meslek mensuplarının gerçek faydalanıcı bildirimi verme yükümlülüğü kapsamına alınmasına yönelik iddiaları içerdiği; meslek mensuplarının yükümlü kabul edilmesi durumunda tabi olmaları gereken kapsam, usul ve esaslara ilişkin düzenlemeler yanında, Tebliğin amaç ve kapsamı, meslek mensupları dışında kalan, ilgili Kanun ve Yönetmelik gereği gerçek faydalanıcı bildirimi bulunmak zorunda bulunan diğer yükümlülerin belirlenmesi, bildirimin hangi usul ve esaslara göre yapılacağı, bu usul ve esaslara aykırı davranılması halinde uygulanacak işlemler gibi genel düzenlemelerin de aynı iddialarla dava konusu yapıldığı anlaşılmaktadır.
Bu itibarla, dava dilekçesinde iptali istenen kuralların, davacının menfaatini nasıl etkilediği gerekçelendirilmek, dava konusu yapılan her bir kurala karşı hangi sebeplerle ve hangi delillere dayanılarak iptal isteminde bulunulduğu açıkça ortaya konulmak suretiyle düzenlenmediği görülmektedir. Bu nedenle, dava dilekçesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanun'unun 3. maddesine uygun olarak düzenlenmediği anlaşıldığından, Tebliğin iptali istenen hükümlerinin hangi yönlerden hukuka aykırı olduğunun açıklanması ve düzenlemelerle, davacının dava açmakta sübjektif menfaatinin de ilişkilendirilmesi suretiyle yeniden dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verilmesinin uygun olacağı sonucuna varılmıştır.
ESASA YÖNELİK İNCELEME:
T.C. Anayasasının 123. maddesinde yer verilen "idarenin kanuniliği" ilkesi nedeniyle idare, kuruluş ve görevleriyle bir bütün olup kanunla düzenlenir, kanunla kendisine verilmemiş hiçbir yetkiyi kullanamaz. Bir alanın kanunla düzenlenmiş olması, idarenin düzenleme yetkisini kullanabilmesinin ön koşuludur. Kanunla düzenlenmiş bir hususta normlar hiyerarşisi içerisinde üst norma aykırı olmayan ve uygulanmasına açıklık getiren yönetmelik, tebliğ ve genelgeler idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla, yürütülen kamu hizmetinin ve tesis edilen işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan genel tebliğ hükümlerinin uygulanacağı tabiidir.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanun'unun 50. maddesinde, bu Kanunla ilgili olarak maddede belirtilen hususların çıkarılacak yönetmeliklerle düzenleneceği kurala bağlanmış, maddenin (a) işaretli bendinde, serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirliğe ait çalışma usul ve esaslarına yer verilmiştir.
3568 sayılı Kanunla verilen yetkiye dayanılarak 03/01/1990 tarih ve 20391 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Esasları Hakkında Yönetmeliğin, 21 Kasım 2007 tarih ve 26707 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelikte Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 6. maddesi ile değiştirilen 18. maddesine eklenen (d) işaretli bendi hükmü ile, ilgili mevzuatın öngördüğü işler ile resmi mercilerce belirlenecek işleri yapmak, serbest muhasebeci mali müşavirlerin çalışma konuları arasına alınmıştır.
18/10/2006 tarih ve 26323 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 5549 sayılı Suç Gelirlerinin Aklanmasının Önlenmesi Hakkında Kanun'un 1. maddesinde bu Kanun'un amacının, suç gelirlerinin aklanmasının önlenmesine ilişkin usul ve esasları belirlemek olduğu, "Tanımlar" başlıklı 2. maddesinin (d) işaretli bendinde, bankacılık, sigortacılık, bireysel emeklilik, sermaye piyasaları, ödünç para verme ve diğer finansal hizmetler ile posta ve taşımacılık, talih ve bahis oyunları alanında faaliyet gösterenler; döviz, taşınmaz, değerli taş ve maden, mücevher, nakil vasıtası, iş makinesi, tarihi eser, sanat eseri ve antika ticareti ile iştigal edenler veya bu faaliyetlere aracılık edenler ile noterler, spor kulüpleri, savunma hakkı bakımından diğer kanun hükümlerine aykırı olmamak ve 19/3/1969 tarihli ve 1136 sayılı Avukatlık Kanunu'nun 35. maddesinin birinci fıkrası ile alternatif uyuşmazlık çözüm yolları kapsamında ifa edilen mesleki çalışmalar nedeniyle edinilen bilgiler hariç olmak üzere, taşınmaz alım satımı, sınırlı ayni hak kurulması ve kaldırılması, şirket, vakıf ve dernek kurulması, birleştirilmesi ile bunların idaresi, devredilmesi ve tasfiyesi işlerine ilişkin finansal işlemlerin gerçekleştirilmesi, banka, menkul kıymet ve her türlü hesaplar ile bu hesaplarda yer alan varlıkların idaresi işleriyle sınırlı olmak üzere serbest avukatlar ve Bakanlar Kurulunca belirlenen diğer alanlarda faaliyet gösterenler "Yükümlü" olarak tanımlanmış, Kanun'un 27. maddesinde ise, bu Kanun'un 2. maddesinin (d) bendi dahil olmak üzere Kanun hükmünde sayılan maddelerde belirtilen hususlara ilişkin usul ve esasların Bakanlar Kurulunca çıkarılan yönetmeliklerle düzenleneceği kurala bağlanmış, 2/7/2018 tarihli ve 703 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 15. maddesiyle, bu maddelerde yer alan “Bakanlar Kurulunca” ibaresi, “Cumhurbaşkanınca" şeklinde değiştirilmiştir.
5549 sayılı Kanun'un "Şüpheli işlem bildirimi" başlıklı 4. maddesinde, yükümlüler nezdinde veya bunlar aracılığıyla yapılan veya yapılmaya teşebbüs edilen işlemlere konu malvarlığının yasa dışı yollardan elde edildiğine veya yasa dışı amaçlarla kullanıldığına dair herhangi bir bilgi, şüphe veya şüpheyi gerektirecek bir hususun bulunması halinde, bu işlemlerin yükümlüler tarafından Başkanlığa (Mali Suçları Araştırma Kurulu Başkanlığı) bildirilmesinin zorunlu olduğu, "Devamlı bilgi verme" başlıklı 6. maddesinde "Yükümlülerin taraf oldukları veya aracılık ettikleri işlemlerden, Bakanlıkça belirlenecek tutarı aşanları Başkanlığa bildirmek zorunda oldukları; devamlı bilgi verme kapsamındaki işlem türleri, bilgilerin ne şekilde ve hangi sürelerde verileceği, kapsam dışında tutulacak yükümlüler ile uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasların Bakanlıkça (Maliye Bakanlığı) belirleneceği; bu Kanun'un uygulanmasına ilişkin olarak, yükümlüler dışındaki kamu kurum ve kuruluşları ile kamu kurumu niteliğindeki kurum ve kuruluşlardan da Başkanlığa devamlı bilgi vermelerinin istenebileceği, kimlerin, hangi usul ve esaslara göre devamlı bilgi vereceğinin yönetmelikle belirleneceği" hüküm altına alınmış; "Bilgi ve belge verme" başlıklı 7. maddesinde, "Kamu kurum ve kuruluşları, gerçek ve tüzel kişiler ile tüzel kişiliği olmayan kuruluşların, Başkanlık ve denetim elemanları tarafından istenilecek her türlü bilgi, belge ve bunlara ilişkin her türlü ortamdaki kayıtları, bu kayıtlara erişimi sağlamak veya okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri tam ve doğru olarak vermek ve gerekli kolaylığı sağlamakla yükümlü oldukları, bu fıkraya göre talepte bulunulanların savunma hakkına ilişkin hükümler saklı kalmak kaydıyla, özel kanunlarda yazılı hükümleri ileri sürerek bilgi ve belge vermekten kaçınamayacakları" kurala bağlanmış; "Muhafaza ve ibraz" başlıklı 8. maddesinde "yükümlülerin, bu Kanunla getirilen yükümlülüklere ve işlemlerine ilişkin her türlü ortamdaki belgeleri, düzenleme tarihinden, defter ve kayıtları son kayıt tarihinden, kimlik tespitine ilişkin belgeleri ise son işlem tarihinden itibaren sekiz yıl süreyle muhafaza ve istenmesi halinde yetkililere ibraz etmek zorunda olduğu, Kanun'un 13. maddesinde "Yükümlülük ihlalinde idari ceza"; 14. maddesinde ise "Yükümlülük ihlalinde adli ceza" başlıkları altında, Kanun'da getirilen yükümlülüklere uyulmaması halinde uygulanması öngörülen yaptırımlara ilişkin usul ve esaslar kurala bağlanmıştır.
529 Sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin "Amaç ve kapsam" başlıklı 1. maddesinin (2) numaralı fıkrasının, "Gerçek faydalanıcı bilgisi bildirimi verme zorunluluğu getirilenler" başlıklı 4. maddesinin, "Bildirimin dönemi ve verilme zamanı" başlıklı 6. maddesinin, "Bildirimin şekli" başlıklı 7. maddesinin, "Diğer hususlar ve cezai yaptırım" başlıklı 8. maddesinin ve "İlk bildirim" başlıklı geçici 1. maddesinin iptali istenmektedir.
Davaya konu yapılan Tebliğ hükümleri incelendiğinde, düzenlemelerin 5549 sayılı Kanun'da ve Kanunla verilen yetki kapsamında, Kanun'da kurala bağlanan hükümlerde yer verilen usul ve esaslar dahilinde yayımlanan Yönetmelik hükümlerine uygun olarak öngörüldüğü, Tebliğ hükümleri ile üst normlarda yer almayan yeni bir düzenleme getirilmediği anlaşılmış olup, düzenlemelerle meslek mensupları için öngörülen yükümlülüklerin, Tebliğde dayanak gösterilen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Bilgi Verme" başlıklı 148. maddesi, "Devamlı bilgi verme" başlıklı 149. maddesi, "Uluslararası anlaşmalar gereği bilgi değişimi " başlıklı 152/A maddesi, "Defter ve belgelerle diğer kayıtların ibraz mecburiyeti" başlıklı 256. maddesi ve "Yetki" başlıklı Mükerrer 257. maddesinin (4) işaretli bendi hükümlerinde öngörülen düzenlemeler içeriği ödevlerle de çelişmediği sonucuna varılmıştır. Öte yandan, davacı tarafından Tebliğin iptali istenen her bir hükmünün hangi yönlerden hukuka aykırı olduğunun tam olarak ortaya konulamadığı, esasen genel ve soyut ifadelerle ve özellikle Tebliğin 4. maddesinin 2. fıkrasının meslek mensuplarının yükümlü kapsamına alınması ile ilgili (t) işaretli bendine yönelik iddialarla açılan davanın, bu düzenleme dışında kalan hükümlerinde üst norm kurallarına aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
529 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğin meslek mensupları için bağlayıcı hüküm teşkil eden; meslek mensuplarının 5549 sayılı Kanun'un uygulanmasında "yükümlü" olarak tanımlanmasına ilişkin 4. maddesinin (2) işaretli fıkrasının (t) bendine gelince;
Tebliğin "Tanımlar ve kısaltmalar" başlıklı 2. maddesinde, bu Tebliğ uygulamasında ifade edilen Tedbirler Yönetmeliğinin, 11/10/2007 tarih ve 2007/13012 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 5549 sayılı Suç Gelirlerinin Aklanmasının Önlenmesi Hakkında Kanun'un 27. maddesine dayanılarak, anılan Kanun'un uygulanmasına yönelik olarak, suç gelirlerinin aklanmasının ve terörün finansmanının önlenmesi amacıyla yükümlüler, yükümlülükler, yükümlülüklere uyumun denetimi, gümrük idaresine açıklama yapılması ve diğer tedbirlere ilişkin usul ve esasları düzenlemek amacıyla yürürlüğe konulan Suç Gelirlerinin Aklanmasının ve Terörün Finansmanının Önlenmesine Dair Tedbirler Hakkında Yönetmeliği ifade ettiği ortaya konulmuştur. Değinilen Yönetmeliğin 4. maddesinin (1) işaretli fıkrasında, Kanun'un uygulanmasında madde bentlerinde sayılanlar ile bunların şube, acente, temsilci ve ticari vekilleri ile benzeri bağlı birimlerinin "yükümlü" olduğu düzenlenmiştir. 02/01/2010 tarih ve 27450 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2009/15720 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Suç Gelirlerinin Aklanmasının ve Terörün Finansmanının Önlenmesine Dair Tedbirler Hakkında Yönetmelikte Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 2. maddesi ile Yönetmeliğin 4. maddesinin (1) işaretli fıkrasının (t) bendi, “Bir işverene bağlı olmaksızın çalışan serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirler" olarak değiştirilmiş, meslek mensupları "yükümlü" kapsamına alınmıştır.
Suç Gelirlerinin Aklanmasının ve Terörün Finansmanının Önlenmesine Dair Tedbirler Hakkında Yönetmelik, 24/2/2021 tarihli ve 31405 2. Mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 24/2/2021 tarihli ve 3580 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı uyarınca, Cumhurbaşkanlığı Yönetmeliği bölümüne eklenmiştir.
529 sayılı Genel Tebliğ, 7018 sayılı Kanunla onaylanması uygun bulunan ve 01/07/2018 tarihinde yürürlüğe giren Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesi, yürürlükte bulunan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 148, 149, 152/A, 256 ve mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendine dayanılarak hazırlanmış, 10/12/2007 tarih ve 2007/13012 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Suç Gelirlerinin Aklanmasının ve Terörün Finansmanının Önlenmesine Dair Tedbirler Hakkında Yönetmeliğinde, 5549 sayılı Suç Gelirlerinin Aklanmasının Önlenmesi Hakkında Kanun'un uygulanmasında yükümlü sayılan kurum, kuruluş ve kişilerin sayıldığı 4. maddesinin (2) işaretli fıkrasının (t) işaretli bendi ile meslek mensupları, 5549 sayılı Kanun'un uygulanmasında yükümlü sayılan kişiler arasında sayılmıştır.
Davacı tarafından, 529 sayılı Tebliğin 4. maddesinin (t) bendi uyarınca serbest muhasebeci mali müşavirlerin yükümlü olarak belirlenmesine dair düzenleme, meslek mensuplarına ek külfet getirdiği, mesleğin kural ve gereklerine aykırı olduğu, mesleğin uluslararası saygınlığı ve geçerliliğine yönelik ağır zarar ve tahribat oluşturduğu, 3568 sayılı Kanun ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na aykırı olduğu yolundaki iddialarla davaya konu yapılmış ise de, meslek mensuplarının 5549 sayılı Kanun ile verilen yetki dahilinde yayımlanan Suç Gelirlerinin Aklanmasının ve Terörün Finansmanının Önlenmesine Dair Tedbirler Hakkında Yönetmeliğin 4. maddesinin (1) işaretli fıkrasının (t) bendi ile yükümlü kapsamına alınmış olması karşısında, Tebliğin davaya konu edilen 4. maddesinin (2) işaretli fıkrasının (t) bendinde öngörülen düzenlemenin, Yönetmelikte öngörülen bu düzenleme hükmüne uygun olduğu, meslek mensuplarına ilişkin olarak 5549 sayılı Kanun'da ya da ilgili Yönetmelikte öngörülmeyen yeni bir kural getirmediği anlaşılmaktadır.
Öte yandan Tebliğ hükmü, 3568 sayılı Kanunla verilen yetkiye dayanılarak yayımlanan Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Esasları Hakkında Yönetmeliğin, meslek mensuplarının, ilgili mevzuatın öngördüğü işler ile resmi mercilerce belirlenecek işleri yapmakla görevli kılan 18. maddesinin (d) işaretli bendine de aykırı düşmemektedir. Bu itibarla, meslek mensuplarının, gerek Türkiye Cumhuriyeti Devletinin taraf olduğu uluslararası sözleşmeler gerek ilgili mevzuat uyarınca yürürlüğe konulan 5549 sayılı Kanun kapsamında suç gelirlerinin önlenmesi amacıyla şüpheli işlem bildirimi, bilgi ve belge verme, muhafaza ve ibraz gibi hususlara ilişkin olarak gerçek faydalanıcı bilgisi bildirimi verme zorunluluğu getirilen yükümlüler arasında sayılmasında üst hukuk normlarına aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Bu nedenle Tebliğin, meslek mensuplarının, 5549 sayılı Kanun'un uygulanmasında yükümlü kılınmasına dair değinilen hükmünde de hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davanın reddine karar verilmesinin uygun olacağı düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
Dava, 13/07/2021 tarih ve 31540 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 529 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin "Amaç ve kapsam" başlıklı 1. maddesinin (2) numaralı fıkrasının, "Gerçek faydalanıcı bilgisi bildirimi verme zorunluluğu getirilenler" başlıklı 4. maddesinin, "Bildirimin dönemi ve verilme zamanı" başlıklı 6. maddesinin, "Bildirimin şekli" başlıklı 7. maddesinin, "Diğer hususlar ve cezai yaptırım" başlıklı 8. maddesinin ve "İlk bildirim" başlıklı geçici 1. maddesinin iptali istemiyle açılmıştır.
Usule İlişkin Olarak
Anayasa'nın "Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları" başlıklı 135. maddesinin birinci fıkrasında, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları ve üst kuruluşlarının, belli bir mesleğe mensup olanların müşterek ihtiyaçlarını karşılamak, mesleki faaliyetlerini kolaylaştırmak, mesleğin genel menfaatlere uygun olarak gelişmesini sağlamak, meslek mensuplarının birbirleri ile ve halk ile olan ilişkilerinde dürüstlüğü ve güveni hakim kılmak üzere meslek disiplini ve ahlâkını korumak maksadı ile kanunla kurulan ve organları kendi üyeleri tarafından kanunda gösterilen usullere göre yargı gözetimi altında, gizli oyla seçilen kamu tüzelkişilikleri olduğu; üçüncü fıkrasında ise bu meslek kuruluşlarının, kuruluş amaçları dışında faaliyette bulunamayacakları düzenlenmiştir.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun "Odalar, nitelikleri ve faaliyet sınırı" başlıklı 14. maddesinde, serbest muhasebeci mali müşavirler ve yeminli mali müşavirler odalarının, bu Kanun'da yazılı esaslar uyarınca meslek mensuplarının ihtiyaçlarını karşılamak, mesleki faaliyetlerini kolaylaştırmak, bu mesleklerin genel menfaatlere uygun olarak gelişmesini sağlamak, meslek mensuplarının birbirleriyle ve iş sahipleri ile olan ilişkilerinde dürüstlüğü ve güveni hâkim kılmak üzere meslek disiplini ve ahlâkını korumak maksadıyla kurulan, tüzelkişiliğe sahip, kamu kurumu niteliğinde meslek kuruluşları oldukları ve odaların, kuruluş amaçları dışında faaliyette bulunamayacakları belirtilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İdari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı" başlıklı 2. maddesinde iptal davası, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar olarak tanımlanmış; ayrıca idari yargı yetkisinin, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu belirtilmiştir.
Anılan Kanun'un "Hukuk Muhakemeleri Kanunu ile Vergi Usul Kanunu'nun uygulanacağı haller" başlıklı 31. maddesinin, Hukuk Muhakemeleri Kanunu'na yaptığı atıf dolayısıyla taraf ehliyeti ve dava ehliyeti bakımından idari yargılama usulünde medeni usul hukukundan ayrılmayı gerektiren bir husus bulunmamaktadır. Ancak, idari yargılama hukuku yönünden iptal davalarında genel dava ehliyeti yanında "menfaat ihlali" şartı da aranmaktadır. Nitekim bu husus İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinde açıkça belirtilmiştir.
İptal davası için aranan "menfaat ihlali" şartı doktrinde ve içtihatlarda "sübjektif ehliyet" kavramıyla açıklanmaktadır. Buna göre dava konusu edilen işlem ile ciddi ve makul ilişkisi olan herkesin anılan işlemin iptal edilmesinde menfaati bulunmaktadır. Ayrıca dava konusu işlem ile davacı arasında kurulan menfaat ilişkisinin kişisel, güncel ve meşru nitelikte olması gerekmektedir.
Anayasa'nın 135. maddesi ile kuruluş kanununda sayılan amaçları arasında meslek mensuplarının mesleki faaliyetlerini kolaylaştırmak da olan davacının dava konusu edilen düzenleyici işlemlerin iptali istemiyle açtığı davada sübjektif ehliyet koşulu yönünden menfaatinin bulunduğu anlaşılmaktadır.
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı VUK'un "Bilgi Verme" başlığını taşıyan 148. maddesinde, kamu idare ve müesseseleri, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişilerin, Maliye Bakanlığının veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların isteyecekleri bilgileri vermeye mecbur oldukları, 149. maddesinde ise, kamu idare ve müesseseleri (Kamu hizmeti ifa eden kurum ve kuruluşlar dâhil) ile gerçek ve tüzel kişilerin vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili olarak Maliye Bakanlığı ve vergi dairesince kendilerinden yazı ile istenecek bilgileri belli fasılalarla ve devamlı olarak yazı ile vermeye mecbur oldukları, 152/A maddesinde de Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanları, usulüne uygun olarak yürürlüğe girmiş uluslararası anlaşmalarda yer alan bilgi değişimi hükümleri çerçevesinde, Maliye Bakanlığınca tespit edilecek usullere göre Kanun'un 1. maddesinde belirlenen şümulle sınırlı olmaksızın bilgi toplayabileceği hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanun'un 256. maddesinde geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257. madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları, bu zorunluluğun Maliye Bakanlığınca belirlenecek usule uygun olarak, tasdike ve 3568 sayılı Kanun'un 8/A maddesi uyarınca düzenlenecek katma değer vergisi iadesine dayanak teşkil eden rapora konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlı olmak üzere, bu hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara, defter ve belglerinin tetkiki amacıyla yeminli mali müşavirler ve serbest muhasebeci mali müşavirler tarafından yapılan talepler için de geçerli olduğu, mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasının (4) numaralı bendinde, bu Kanun'un 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya Maliye Bakanlığının yetkili olduğu hükmü yer almış, mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasında da, Kanun'un 86., 148., 149., 150., 256., ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde hükmü uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 50. maddesinde, bu Kanunla ilgili olarak maddede belirtilen hususların çıkarılacak yönetmeliklerle düzenleneceği kurala bağlanmış, maddenin (a) işaretli bendinde, serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirliğe ait çalışma usul ve esaslarına yer verilmiş, Kanunla verilen yetkiye dayanılarak 03/01/1990 tarih ve 20391 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Esasları Hakkında Yönetmeliğin, 21 Kasım 2007 tarih ve 26707 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelikte Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 6. maddesi ile değiştirilen 18. maddesine eklenen (d) işaretli bendi hükmü ile, ilgili mevzuatın öngördüğü işler ile resmi mercilerce belirlenecek işleri yapmak, serbest muhasebeci mali müşavirlerin çalışma konuları arasına alınmıştır.
5549 sayılı Suç Gelirlerinin Aklanmasının Önlenmesi Hakkında Kanun'un 1. maddesinde, bu Kanun'un amacının, suç gelirlerinin aklanmasının önlenmesine ilişkin usul ve esasları belirlemek olduğu, "Tanımlar" başlıklı 2. maddesinin (d) işaretli bendinde, bankacılık, sigortacılık, bireysel emeklilik, sermaye piyasaları, ödünç para verme ve diğer finansal hizmetler ile posta ve taşımacılık, talih ve bahis oyunları alanında faaliyet gösterenler; döviz, taşınmaz, değerli taş ve maden, mücevher, nakil vasıtası, iş makinesi, tarihi eser, sanat eseri ve antika ticareti ile iştigal edenler veya bu faaliyetlere aracılık edenler ile noterler, spor kulüpleri, savunma hakkı bakımından diğer kanun hükümlerine aykırı olmamak ve 19/3/1969 tarihli ve 1136 sayılı Avukatlık Kanunu'nun 35. maddesinin birinci fıkrası ile alternatif uyuşmazlık çözüm yolları kapsamında ifa edilen mesleki çalışmalar nedeniyle edinilen bilgiler hariç olmak üzere, taşınmaz alım satımı, sınırlı ayni hak kurulması ve kaldırılması, şirket, vakıf ve dernek kurulması, birleştirilmesi ile bunların idaresi, devredilmesi ve tasfiyesi işlerine ilişkin finansal işlemlerin gerçekleştirilmesi, banka, menkul kıymet ve her türlü hesaplar ile bu hesaplarda yer alan varlıkların idaresi işleriyle sınırlı olmak üzere serbest avukatlar ve Bakanlar Kurulunca belirlenen diğer alanlarda faaliyet gösterenler "Yükümlü" olarak tanımlanmış, Kanun'un 27. maddesinde ise, bu Kanun'un 2. maddesinin (d) bendi dahil olmak üzere Kanun hükmünde sayılan maddelerde belirtilen hususlara ilişkin usul ve esasların Cumhurbaşkanınca çıkarılan yönetmeliklerle düzenleneceği kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un "Şüpheli işlem bildirimi" başlıklı 4. maddesinde, yükümlüler nezdinde veya bunlar aracılığıyla yapılan veya yapılmaya teşebbüs edilen işlemlere konu malvarlığının yasa dışı yollardan elde edildiğine veya yasa dışı amaçlarla kullanıldığına dair herhangi bir bilgi, şüphe veya şüpheyi gerektirecek bir hususun bulunması halinde, bu işlemlerin yükümlüler tarafından Başkanlığa (Mali Suçları Araştırma Kurulu Başkanlığı) bildirilmesinin zorunlu olduğu, "Devamlı bilgi verme" başlıklı 6. maddesinde "Yükümlülerin taraf oldukları veya aracılık ettikleri işlemlerden, Bakanlıkça belirlenecek tutarı aşanları Başkanlığa bildirmek zorunda oldukları; devamlı bilgi verme kapsamındaki işlem türleri, bilgilerin ne şekilde ve hangi sürelerde verileceği, kapsam dışında tutulacak yükümlüler ile uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasların Bakanlıkça (Maliye Bakanlığı) belirleneceği; bu Kanun'un uygulanmasına ilişkin olarak, yükümlüler dışındaki kamu kurum ve kuruluşları ile kamu kurumu niteliğindeki kurum ve kuruluşlardan da Başkanlığa devamlı bilgi vermelerinin istenebileceği, kimlerin, hangi usul ve esaslara göre devamlı bilgi vereceğinin yönetmelikle belirleneceği" hüküm altına alınmış; "Bilgi ve belge verme" başlıklı 7. maddesinde, "Kamu kurum ve kuruluşları, gerçek ve tüzel kişiler ile tüzel kişiliği olmayan kuruluşların, Başkanlık ve denetim elemanları tarafından istenilecek her türlü bilgi, belge ve bunlara ilişkin her türlü ortamdaki kayıtları, bu kayıtlara erişimi sağlamak veya okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri tam ve doğru olarak vermek ve gerekli kolaylığı sağlamakla yükümlü oldukları, bu fıkraya göre talepte bulunulanların savunma hakkına ilişkin hükümler saklı kalmak kaydıyla, özel kanunlarda yazılı hükümleri ileri sürerek bilgi ve belge vermekten kaçınamayacakları" kurala bağlanmış; "Muhafaza ve ibraz" başlıklı 8. maddesinde "yükümlülerin, bu Kanunla getirilen yükümlülüklere ve işlemlerine ilişkin her türlü ortamdaki belgeleri, düzenleme tarihinden, defter ve kayıtları son kayıt tarihinden, kimlik tespitine ilişkin belgeleri ise son işlem tarihinden itibaren sekiz yıl süreyle muhafaza ve istenmesi halinde yetkililere ibraz etmek zorunda olduğu, 13. maddesinde "Yükümlülük ihlalinde idari ceza"; 14. maddesinde ise "Yükümlülük ihlalinde adli ceza" başlıkları altında, Kanunda getirilen yükümlülüklere uyulmaması halinde uygulanması öngörülen yaptırımlara ilişkin usul ve esaslar kurala bağlanmıştır.
Sözü edilen Kanun'un 27. maddesine dayanılarak ve Kanun'un uygulanmasına yönelik olarak, suç gelirlerinin aklanmasının ve terörün finansmanının önlenmesi amacıyla yükümlüler, yükümlülükler, yükümlülüklere uyumun denetimi, gümrük idaresine açıklama yapılması ve diğer tedbirlere ilişkin usul ve esasları düzenlemek amacıyla yürürlüğe konulan Suç Gelirlerinin Aklanmasının ve Terörün Finansmanının Önlenmesine Dair Tedbirler Hakkında Yönetmeliğin 4. maddesinin (1) işaretli fıkrasında, Kanun'un uygulanmasında madde bentlerinde sayılanlar ile bunların şube, acente, temsilci ve ticari vekilleri ile benzeri bağlı birimlerinin "yükümlü" olduğu düzenlenmiştir.
02/01/2010 tarih ve 27450 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2009/15720 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Suç Gelirlerinin Aklanmasının ve Terörün Finansmanının Önlenmesine Dair Tedbirler Hakkında Yönetmelikte Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 2. maddesi ile Yönetmeliğin 4. maddesinin (1) işaretli fıkrasının (t) bendi, “Bir işverene bağlı olmaksızın çalışan serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirler" olarak değiştirilmiş, meslek mensupları "yükümlü" kapsamına alınmıştır.
529 sayılı Genel Tebliğ, 7018 sayılı Kanunla onaylanması uygun bulunan ve 01/07/2018 tarihinde yürürlüğe giren Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesi, yürürlükte bulunan ÇVÖA ve 213 sayılı VUK'un 148,149,152/A, 256 ve mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendine dayanılarak hazırlanmış, 10/12/2007 tarih ve 2007/13012 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Suç Gelirlerinin Aklanmasının ve Terörün Finansmanının Önlenmesine Dair Tedbirler Hakkında Yönetmelikte, 5549 sayılı Kanun'un uygulanmasında yükümlü sayılan kurum, kuruluş ve kişilerin sayıldığı 4. maddesinin (2) işaretli fıkrasının (t) işaretli bendi ile meslek mensupları yükümlü sayılan kişiler arasında yer aldığından, davacı tarafın, dava konusu Tebliğin 4. maddesinin (t) bendi uyarınca serbest muhasebeci mali müşavirlerin yükümlü olarak belirlenmesine dair düzenleme, meslek mensuplarına ek külfet getirdiği, mesleğin kural ve gereklerine aykırı olduğu, mesleğin uluslararası saygınlığı ve geçerliliğine yönelik ağır zarar ve tahribat oluşturduğu, 3568 sayılı Kanun ve 213 sayılı VUK'na aykırı olduğu yolundaki iddialarına itibar edilmemiştir.
Davaya konu yapılan Tebliğ hükümleri incelendiğinde, yapılan düzenlemelerin Tebliğde dayanak gösterilen 213 sayılı VUK'nun "Bilgi Verme" başlıklı 148. maddesi, "Devamlı bilgi verme" başlıklı 149. maddesi, "Uluslararası anlaşmalar gereği bilgi değişimi" başlıklı 152/A maddesi, "Defter ve belgelerle diğer kayıtların ibraz mecburiyeti" başlıklı 256. maddesi ve "Yetki" başlıklı Mükerrer 257. maddesinin (4) işaretli bendi hükümlerinde öngörülen düzenlemeler içeriği ödevlerle de çelişmediği, düzenleme içeriğinin 5549 sayılı Kanun'da ve Kanunla verilen yetki kapsamında, Kanun'da kurala bağlanan hükümlerde yer verilen usul ve esaslar dahilinde yayımlanan Yönetmelik hükümlerine uygun olarak öngörüldüğü, Tebliğ hükümleri ile üst normlarda yer almayan yeni bir düzenleme getirilmediği, Tebliğ hükümlerinde üst norm kurallarına ve hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, … TL maktu karar harcından, daha önce tahsil edilen … TL'nin mahsup edilerek eksik kalan … TL harcın davacıdan alınmasına,
4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
5. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 21/12/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Dava, 13/07/2021 tarih ve 31540 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 529 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin "Amaç ve kapsam" başlıklı 1. maddesinin (2) numaralı fıkrasının, "Gerçek faydalanıcı bilgisi bildirimi verme zorunluluğu getirilenler" başlıklı 4. maddesinin, "Bildirimin dönemi ve verilme zamanı" başlıklı 6. maddesinin, "Bildirimin şekli" başlıklı 7. maddesinin, "Diğer hususlar ve cezai yaptırım" başlıklı 8. maddesinin ve "İlk bildirim" başlıklı geçici 1. maddesinin iptali istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 148. maddesinde, kamu idare ve müesseseleri, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişilerin, Maliye Bakanlığının veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların istiyecekleri bilgileri vermeye mecbur oldukları; 149. maddesinde kamu idare ve müsseseleri (Kamu hizmeti ifa eden kurum ve kuruluşlar dahil) ile gerçek ve tüzel kişilerin vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili olarak Maliye Bakanlığı ve vergi dairesince kendilerinden yazı ile istenecek bilgileri belli fasılalarla ve devamlı olarak yazı ile vermeye mecbur oldukları belirtilmiş; mükerrer 257. maddesinin 4. fıkrasında, bu Kanun'un 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameleri mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye ve buna ilişkin usûl ve esasları belirleme hususunda Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
Anılan Kanun'un mükerrer 355. maddesinde ise, bu Kanun'un 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. maddesi ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 98/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara (Kamu idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler dahil) özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
Kimi maddeleri ve fıkralarının iptali istenilen dava konusu Tebliğin, "Dayanak" başlıklı 3. maddesinde, 213 sayılı VUK'un 148, 149, 152/A ve 256 ve mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendine dayanılarak hazırlandığı belirtilmiştir.
213 sayılı Kanun'un 148. maddesinde, idarenin, somut bir vergi incelemesi/mali inceleme kapsamında somut bilgi ve belge talebinde bulunabileceğine dair bir yetki hükmünü içerdiği, ancak bunun yanında davaya konu Tebliğin öngördüğü kapsamda bir sürekli bildirim usulüne ise yer vermediği, idarenin yapacağı her bir inceleme kapsamında bilgi ve belge talebinde zaten bulunabileceği, söz konusu Tebliğ ile meslek mensuplarına ve mükelleflere sürekli bir bildirim yükümlülüğü getirildiği, dolayısıyla dayanak 148. maddenin, dava konusu Tebliğ hükümlerine ve bu kapsamda getirilen sürekli bildirim yükümlülüğüne uygun ve yerinde bir gerekçe oluşturamadığı görülmüştür.
Aynı Kanunu'nun 149. maddesinde ise; dava konusu Tebliğ hükümlerine ve bu kapsamda sürekli bildirim yükümlülüğüne yönelik normatif dayanak oluşturduğu ilk bakışta söylenebiiirse de; ancak, maddenin lafzı dikkate alındığında, değinilen "devamlı bilgi verme yükümlülüğümün, ancak 'Vergilendirmeye ilişkin olaylarla" ilgili olarak talep olunabileceği, somut bir vergilendirme olayı ve bu olayla doğrudan bir ilişki mevcut olmadan, mükelleflere ve hatta sorumlu veya temsilci olmayan gerçek ve tüzel kişilere yönelik genel nitelikli bir devamlı bilgi verme zorunluluğu yüklenemeyeceği hususunun kabulü gerekmektedir.
Aynı Kanun'un 152/A maddesinde de "Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar ifadesi ile asıl olarak idari makamlarca veya yetkilendirilmiş kişilerce gerçekleştirilecek somut bilgi toplama çabasına dair belirgin bir yetki ve usul öngördüğü, ancak davaya konu Tebliğin, söz konusu bilgi toplama faaliyetini, doğrudan mükellefler ile meslek mensuplarına yüklediği görülmektedir.
Dolayısıyla Tebliğ lafzı bir bütün olarak ele alındığında, dayanağı olan VUK 148, 149, 152/A maddelerinde belirtildiği üzere, bildirim yükümlülüğünün "bir vergilendirme ilişkisi içindeki" bilgi istemine yada bilgi toplamaya ilişkin olmadığı, suç gelirlerinin aklanması ve terörün finansmanının önlenmesi amaçlı çabalar kapsamında "gerçek faydalanıcı"nın ve hatta hakkında "şüphe" duyulacak üçüncü kişilerin tespitine yönelik bir bilgi toplama faaliyeti olduğu, VUK 148, 149, 152/A maddelerinde getirilen yükümlülüğün "vergilendirmeye ilişkin olaylar" dışında, devamlı bilgi verme yada bildirimde bulunma zorunluluğunu kapsamadığı anlaşılmaktadır.
Ayrıca 05/07/2022 tarihinde Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7417 sayılı Devlet Memurları Kanunu İle Bazı Kanunlarda Ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 26. maddesi ile 213 sayılı VUK'un mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasına (8) numaralı bendinden sonra gelmek üzere “9. Tüzel kişiler ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin gerçek faydalanıcı bilgisinin güncel, tam ve doğru bir şekilde tespit edilebilmesi için gerçek faydalanıcının kapsamını belirlemeye, bu kapsama girenlerin bildirilmesi zorunluluğunu getirmeye, bildirimin içerik, format, standart, verilme süresi ve yöntemini belirlemeye, bunlarda değişiklik yapmaya, bildirim verme yükümlülüğünü sektör, mükellef grupları ve mükellefiyet durumları itibarıyla belirlemeye, bu bent kapsamındaki bilgi ve bildirimlerin elektronik ortamda muhafaza ve ibraz edilmesi yükümlülüğü getirmeye ve uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye,” yetkili olduğuna dair (9) numaralı bent eklenmiş, yine 28. maddesiyle anılan Kanun'un mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasına ikinci cümlesinden sonra gelmek üzere “Mükerrer 257. maddenin birinci fıkrasının (7) numaralı bendi ile getirilen zorunluluklara uymayanlara, (1) ve (2) numaralı bentlerde yer alan özel usulsüzlük cezasının 5 katı, (3) numaralı bentte yer alan özel usulsüzlük cezasının 2 katı uygulanır. Mükerrer 257. maddenin birinci fıkrasının (9) numaralı bendi ile getirilen zorunluluklara uymayanlara (1) numaralı bentte yer alan özel usulsüzlük cezasının 3 katı uygulanır.” hükmü eklenmiştir. Söz konusu değişiklik sonrası 23/09/2022 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 541 sıra no'lu VUK Genel Tebliği ile dava konusu Tebliğin 3. maddesinde yer alan (4) ibaresi (9) şeklinde değiştirilmiştir.
Tebliğin yayımlandığı ve davanın açıldığı tarihler itibarıyla, 213 sayılı Kanun'da gerçek faydalanıcı bildiriminde bulunulmasına ilişkin yükümlülük getirmeye ve bildirimde bulunulmadığı takdirde ceza uygulanacağı yolunda bir kurala da yer verilmediği, gerçek faydalanıcı bildirimine ilişkin olarak 213 sayılı Kanun'da 05/07/2022 tarihinde yürürlüğe giren 7417 sayılı Kanun'un 26. maddesi ile değişik 9. bendinde düzenleme yapıldığı, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesine 7417 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle eklenen; "mükerrer 257. maddenin birinci fıkrasının (9) numaralı bendi ile getirilen zorunluluklara uymayanlara (1) numaralı bentte yer alan özel usulsüzlük cezasının 3 katının uygulanacağı" şeklindeki cümle ile bu Kanun'da tanımlanan fiil nedeniyle kesilecek ceza belirlendiği görülmektedir.
Bu durumda gerçek faydalanıcı bildiriminde bulunulmasına ilişkin yükümlülük getirmeye ve bildirimde bulunulmamasına ilişkin fiil için 213 sayılı Kanun'un ilgili ceza hükümlerinin tatbik olunacağı yolundaki düzenlemenin, Tebliğin yayımlandığı tarih itibarıyla dayanağı bulunmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.
Açıklanan nedenlerle dava konusu tebliğin iptaline karar verilmesi gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyoruz.