T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/501
Karar No : 2022/1494
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı-...-(E-Tebligat)
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. Yeliz KIRMIZI
2- (DAVACI) ... Su Nakliye Petrol Turizm İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle yeniden tanzim edilen beyan tablosuna göre 2011 yılının Temmuz ila Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının; 2011 yılının Aralık döneminden 2012 yılına devreden katma değer vergisinin azaltılması neticesinde 2012 yılının Mart dönemi için tarh edilen katma değer vergisinin; 2011 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca; 2013 yılı için aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının ve 213 sayılı Kanun'un 336. maddesi gözetilmek suretiyle 213 sayılı Kanun'un 352. maddesinin 1. derece usulsüzlüklerle ilgili (1) numaralı bendi gereğince 2012 yılının Mart dönemi için fiilin re'sen takdiri gerektirdiğinden bahisle Kanun'a bağlı cetvelde yazılı cezaların iki katı tutarında kesilen usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
i. Dava konusu katma değer vergileri ile üç kat vergi ziyaı cezaları yönünden değerlendirme:
Olayda, defter ve belge isteme yazısı davacı şirketin yetkilisine tebliğ edilmesine rağmen davacı şirkete ait yasal defter ve belgeler incelemeye ibraz edilmemiştir. Bunun üzerine 2011 yılına ait katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden dava konusu vergiler tarh edilmiş ve cezalar kesilmiştir.
Uyuşmazlıkta, davacı şirketin 2011 yılına ait defter ve belgelerini inceleme elemanına ibraz etmediği sabit olup re’sen takdir yoluna gidilmesi yerindedir. Ancak, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemiş olması, vergilendirmenin gerçekliğinin ispat edilme ve olayın özelliğine göre defter ve belgelerin ibraz edilme olanağını ortadan kaldırmayacaktır.
Bu nedenle mükellefler, farklı gerekçelerle incelemeye ibraz edemedikleri defter ve belgelerin varlığını her zaman ispat olanağına sahip bulunmaktadırlar.
Ara kararıyla davacıdan 2011 yılına ait defter ve belgeleri istenilmiş, defter ve belgelerin sunulması üzerine anılan defter ve belgelerin üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılmasına karar verilmiştir.
Vergi Mahkemesince bilirkişiden, davacı şirket tarafından verilen katma değer vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılan vergileri içeren faturaların yasal deftere kaydedilip kaydedilmediği, anılan deftere yapılan kayıtlara göre katma değer vergisinin indirim konusu edilip edilemeyeceği, yasal deftere yapılan kayıt ve dayanak belgeler ile beyanların uyumlu olup olmadığı hususlarının incelenmesi istenmiştir.
Anılan hususlar hakkında bilirkişi tarafından düzenlenen raporda, davacı şirket tarafından bilirkişi incelemesine sunulan emtia alımında bulunulan mükellefler tarafından düzenlenen faturalara konu (aylar itibarıyla) indirilebilecek katma değer vergisi ile katma değer vergisi beyannameleri dikkate alınarak değerlendirme yapılmış ve anılan indirimler kabul edilmek ve ilgili belgeler, yasal defter ve katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilen tutarlar kıyaslanmak suretiyle ödenmesi gereken katma değer vergisini de içeren bir beyan tablosu düzenlenmiştir.
Bu aşamalardan sonra Mahkemece verilen ara kararıyla, davalı idareden, bilirkişi raporuna ekli listede yer alan, davacı şirketin 2011 yılında mal ve hizmet alımında bulunduğu mükellefler hakkında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenledikleri yönünde tespitleri içeren herhangi bir raporun bulunup bulunmadığı sorulmuş, varsa anılan raporların ibrazı istenilmiştir. Anılan ara kararıyla istenilen bilgi ve belgeler davalı idare tarafından dava dosyasına sunulmuştur.
Sunulan belgelerin incelenmesinden, davacıya fatura düzenleyen bazı firmalar hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin, anılan mükellefler tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını kanıtlar nitelikte olduğu; bazı firmalar hakkında vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin ise anılan mükellefler tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını kanıtlar nitelikte olmadığı sonucuna varılmıştır.
Bilirkişi raporu hükme esas alınabilecek nitelik ve yeterlilikte bulunmuş olup bilirkişi tarafından düzenlenen beyan tablosu dikkate alınarak, davacı tarafından sunulan belgeler ile dönem beyanlarındaki farklılık gözetilmek ve gerçek bir emtia teslimine veya hizmet ifasına dayanmayan faturalara ait katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle katma değer vergisi beyan tablosu yeniden düzenlenmiştir.
Bu durumda dava konusu 2011 yılının Ağustos ila Ekim ve Aralık dönemlerine ilişkin tarh edilen katma değer vergisinin bir kısmında hukuka uygunluk, bir kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, 2011 yılının Temmuz ve Kasım dönemine ilişkin tarh edilen katma değer vergisinde ise hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Diğer taraftan, matrah farkının davacının beyanları dikkate alınarak bulunması nedeniyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezalarının bir kata indirilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
Diğer taraftan, 2012 yılının Mart dönemine ilişkin tarh edilen vergi, 2011 yılına ait devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanmaktadır. Hükme esas alınan bilirkişi tarafından yeniden düzenlenen beyan tablosunda devreden katma değer vergisi bulunmadığından 2012 yılının Mart dönemine ilişkin tarh edilen vergide hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
ii. 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası hakkında inceleme:
Yasal süresi içinde bir mücbir sebebe dayanmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
iii. 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası hakkında inceleme:
213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle maddede sayılan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi ve bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına dair hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerekmekte olup olayda ise bu yönde yapılmış somut bir tespit bulunmamaktadır. Bu nedenle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuki isabet görülmemiştir.
iv. 213 sayılı Kanun'un 352. maddesinin 1. derece usulsüzlüklerle ilgili (1) numaralı bendi gereğince 2012 yılının Mart dönemi için Kanun'a bağlı tarifede yazılı cezaların iki katı tutarında kesilen usulsüzlük cezası hakkında inceleme:
Olayda, davacının, gerçek bir emtia teslimine veya hizmet ifasına dayalı olmayan faturaları kullanması nedeniyle defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesikaların doğru bir vergi incelemesi yapılmasına imkan vermeyecek derece noksan, usulsüz veya karışık olduğu yolunda yapılan tespitin hukuka uygun olduğu sonucuna varılmıştır. Diğer taraftan, aynı döneme ilişkin olarak vergi ziyaı cezası tutarının daha düşük olması nedeniyle vergi ziyaı cezası kesilmediği gözetildiğinde, iki kat kesilen usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
v. Karar sonucu:
Mahkeme bu gerekçeyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar vermiştir. Vergi Mahkemesi 2011 yılının Ağustos ila Ekim ve Aralık dönemlerine ilişkin tarh edilen vergi tutarlarının bir kısmı ve bunların bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile 2012 yılı Mart dönemi için tarh edilen vergi tutarı, ayrıca 213 sayılı Kanun'un 352 ve 355. maddelerine aykırılık nedeniyle kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmayarak bu yönden davayı reddetmiş, vergi ve ceza fazlasını kaldırmıştır.
Ayrıca Mahkeme 18/09/2015 tarihli kararıyla bu yöndeki bildirimine rağmen davacı tarafından gerekli harç ve posta giderinin tamamlanmadığı gerekçesiyle kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının temyiz edilmemiş sayılmasına karar vermiştir. Bu karar davacı tarafından temyiz edilmemiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 11/12/2019 tarih ve E:2016/6253, K:2019/8639 sayılı kararı:
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararıyla, davacılar tarafından, mücbir sebep olmaksızın inceleme elemanına ibraz edilmeyen yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi dairesinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, oluşan içtihat aykırılığının bu doğrultuda birleştirilmesine karar verilmiştir.
Bu durumda, davacının ilk derece mahkemesince yapılan yargılama aşamasında ibraz edebileceğini belirttiği defter ve belgeler istenilerek, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun anılan kararında belirtilen inceleme yapılarak karar verilmesi gerekmektedir.
Öte yandan, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden yeniden bir karar verileceği tabiidir.
Daire bu gerekçeyle kararın davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur. Ayrıca davalının karar düzeltme istemini de incelemeksizin reddetmiştir.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi mahkemesi ilk kararında ısrar etmiş ve bu kararda yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar vermiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Taraflarca ısrar kararının aleyhe olan hüküm fıkralarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararı uyarınca, davacının mahkeme aşamasında ibraz edebileceğini belirtiği defter ve belgeler istenilerek ve anılan kararda belirtilen inceleme yapılarak karar verilmesi gerektiğinden ısrar kararının davanın kısmen kabulü yolunda verilen hüküm fıkrasının bozulması; ısrar kararının davanın kısmen reddi yolunda verilen hüküm fıkrası, yargılamanın önceki aşamasında kesinleştiğinden davacının temyiz isteminin incelenmeksizin reddedilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
I- Israr kararının davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Vergi Mahkemesince verilen ilk kararın, davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasına karşı davacı temyiz isteminde bulunmuştur. Mahkeme davacı tarafından temyiz dilekçesi verilirken gerekli harç ve posta giderinin ödenmediği ve tamamlanması gerektiği, aksi halde temyiz isteminden vazgeçilmiş sayılmasına karar verileceğine yönelik yazının davacıya tebliğ edilmesine rağmen süresi içerisinde davacı tarafından gerekli harç ve posta giderinin tamamlanmadığı gerekçesiyle kararın davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasının temyiz edilmemiş sayılmasına karar vermiştir. Bu karar davacı tarafından temyiz edilmemiş ve vergi mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrası bu şekilde kesinleşmiştir.
Vergi mahkemesince verilen ilk kararın davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının bozulması üzerine temyize konu karar verilmiştir. Bozma kararından sonra yeniden karar verilecek olması, ilk kararın kesinleşen hüküm fıkrasının yeniden temyizen incelenmesini olanaklı kılmamaktadır. Bu nedenle davacının ısrar kararının davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelttiği temyiz iddialarının incelenmeksizin reddi gerekmektedir.
II- Israr kararının, 2011 yılının Temmuz ila Aralık dönemlerine ilişkin tarh edilen vergiler ve vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının, 2011 yılının Ağustos ila Ekim ve Aralık dönemine ilişkin bölümünün kısmen; 2011 yılının Temmuz ve Kasım dönemlerine ilişkin bölümünün tamamen kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı tarafından yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararıyla, davacılar tarafından mücbir sebep olmaksızın inceleme elemanına ibraz edilmeyen yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, oluşan içtihat aykırılığının, bu doğrultuda birleştirilmesine karar verilmiştir.
Mahkemece, davacı tarafından mahkemeye ibraz edilen defter ve belgeler davalı idareye gönderilmemiş, defter ve belgeler üzerinde yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen rapor dikkate alınarak ısrar kararı verilmiştir.
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararına göre ise davacının defter ve belgelerinin davalı idareye gönderilerek ve idarenin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiğinden ısrar kararının söz konusu hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.
III- Mahkemenin ilk kararının, davanın kısmen reddi yolunda verilen ve temyiz edilmemiş sayılmasına karar verilerek kesinleşen vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Mahkemece davanın kısmen reddi yolundaki kararla hüküm altına alınan verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmı yönünden Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararından sonra oluşan yeni hukuki durum göz önüne alınarak yapılacak değerlendirmeden sonra ulaşılacak kanaate göre yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Bu nedenle, ısrar kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması icap etmiştir.
IV- Bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda değerlendirilmesi gereken hususlar:
Bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda
a) davacının yasal defter ve belgelerini ibraz etmemesine yönelik fiilinin, hem vergi ziyaı cezası hem de (özel) usulsüzlük cezası kesilmesini gerektirir nitelikte olup olmadığı; vergi ziyaı cezasının kesilmesinde özel usulsüzlük cezasının da kesildiği hususunun dikkate alınıp alınmadığı ve bu cezaların 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 336. maddesinin dikkate alınarak mukayese edilip edilmediğinin değerlendirilmesi (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 21/10/2020, E:2019/1467, K:2020/1051)
b) 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunup bulunmadığının değerlendirilmesi
suretiyle hüküm kurulacağı tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin İNCELENMEKSİZİN REDDİNE,
2- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
3- ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
4- Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı tarife uyarınca maktu harç alınmasına,
5- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 07/12/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.