Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2021/5030 E. , 2021/7924 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/5030
Karar No : 2021/7924
TEMYİZ EDEN :1- ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
2- ... Anonim Ortaklığı
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, bir kısım şüpheli alacaklara yönelik olarak ihtirazi kayıtla verilen 2019 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden verginin 18.099.268,83-TL'lik kısmının iptali ve fazladan ödenen meblağın faizi ile birlikte iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; davacı şirketin, kiracılarından tahsil edemeyerek icra ve dava takibi başlattığı alacakların, faaliyet alanı kapsamında ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 323. maddesinde belirtildiği şekliyle tahsilinin şüpheli olduğu, söz konusu alacakların hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmediği gerekçesiyle karşılık ayrılamayacağından bahisle ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle yapılan tahakkukta hukuka uyarlık bulunmadığı, öte yandan tahsili hukuka aykırı bulunan tutarın tecil faizi uygulanmak suretiyle davacıya iadesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne bu kapsamda mahsup yoluyla fazladan ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak faiziyle birlikte davacıya iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; dava konusu tahakkuk işleminin iptaline ilişkin kısmı yönünden istinaf isteminin reddine, fazladan tahsil edilen verginin faiziyle birlikte iadesi istemi yönünden; azladan ve yersiz ödenen, dolayısıyla 213 sayılı Kanunun 112/4 maddesi uyarınca tarafına iadesi gereken bir tutarın bulunmadığı, dava konusu tahakkuk nedeniyle iadesi gereken geçici vergi tutarındaki azalmanın, 213 sayılı Kanunun 112/5 maddesinde düzenlenen, "vergi kanunları uyarınca iadesi gereken" vergilerin iadesi hususunda tesis edilecek işlemler ve bu işlemlerden doğacak ihtilafların konusu olabileceği (davacının, kurumlar vergisi beyannamesinde beyan ettiği iadesi gereken geçici verginin ve iadesi gereken geçici vergi tutarının, iş bu davanın konusunu teşkil etmediği, zira, Maliye idaresince, Kanundan alınan yetkiye istinaden yayımlanan ve yukarıda alıntısına yer verilen düzenleyici işlemlerde, vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin iadesi yöntemi (iadenin inceleme sonucu yerine getirilip getirilmeyeceği gibi) ve aranacak belgeler hususunda, iadesi gereken verginin türünün geçici vergi mi yoksa kesinti yoluyla ödenen vergi mi olduğu, iadenin nakten mi yoksa mahsuben mi istenildiği ve hangi tutarda iade istenildiği gibi hususlar gözetilerek farklı yöntem ve usullerin belirlendiği dikkate alındığında, Mahkemece, dava konusu tahakkuk işleminin iptaline karar verildikten sonra, dava konusu tahakkuk nedeniyle geçici vergi tutarındaki azalmanın davacıya nakten iadesine karar verilmesi durumunda, iadeye ilişkin, düzenleyici işlemlerde öngörülen usul ve yöntemler etkisiz kılınarak, iade talebi hakkında idarece işlem tesis edilmeden yargı yerince karar verilmiş de olacağı göz önünde tutularak, hukuka aykırı olduğu sonucuna varılan tahakkuk işlemiyle ilişkilendirilerek, dava konusu tahakkuk nedeniyle davacıdan fazladan ve yersiz vergi tahsil edildiği iddiasına dayanan iade isteminin, iş bu davada incelenmesine olanak bulunmadıından istinaf isteminin kabulüyle, Mahkeme kararının bu kısmı itibarıyla kaldırılmasına ve iade/faiz istemi yönünden davanın reddi gerektiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen nedenlerle, istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, ortada haksız bir tahakkuk işlemi olduğunun istinaf mercii tarafından teyit edilidiği, haksız vergiye yönelik iadede faiz isteminin karara bağlanması gerektiği, ihtirazi kayıtlarının kabul edilmesi halinde dava konusu tutar kadar iade alacağı ve bu tutarda tasarruf edeceği belirtilerek istinaf mercinin kısmen redde ilişkin kararında yasal isabet olmadığı ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, şüpheli hale gelen alacakların kurum kazancının tespitinde gider olarak kabulü için faturalandırılması gerektiği, mükellefin finansal kiralamaya konu değer için gerekli maliyet ve gider kalemlerini, muaccel gelirleri için karşılık ayırmasının negatif vergilemeye neden olacağı, tahakkuk eden vergilerde usul ve yasaya aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Davalı temyiz isteminin kabulü, davacı temyiz isteminin reddi ile kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idare tarafından, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın tahakkuk işleminin iptaline ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davacının, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Davacı tarafından bir kısım şüpheli alacaklara yönelik olarak ihtirazi kayıtla verilen 2019 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden verginin 18.099.268,83-TL'lik tasarruf edemediği tutarın tahsil tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle iadesi istemi yönünden;
Anayasanın 125'inci maddesinin 1'inci fıkrasında idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğu, son fıkrasında ise idarenin kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlü olduğu hükme bağlanmıştır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2'nci maddesinde de, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan iptal davaları ile idari eylem ve işlemlerden dolayı kişisel hakları doğrudan muhtel olanlar tarafından açılan tam yargı davalarının idari dava türlerinden olduğu hükmüne yer verilmiştir.
İdarenin hukuka aykırı işlem ve eylemlerinden dolayı idare edilenlerin uğrayacakları her türlü zararın tazmini, "idarenin sorumluluğu" ile ilgili kurallarla sağlanır. Esasen, idari yargının varlık nedenlerinden biri de budur. Kuruluş, görev ve yetkileri bakımından bir kamu idaresi olan vergi idarelerinin de hukuka aykırı işlemleri nedeniyle ortaya çıkan zararı tazmin etmesi yukarıda açıklanan Anayasa kuralının ve hukuk devleti ilkesinin gereğidir. Hukuka aykırı işlem nedeniyle ortaya çıkan zararın tazmini amacıyla talep edilen faiz, kişinin nakdinden bir süre için yoksun kalması nedeniyle, zarara uğramamak amacıyla karşı taraftan istemeye hakkı olduğu karşılık olup, hukuk devletinde, bir zararın faiz adı altında ödenecek tutarla karşılanabilmesi için, açık yasa hükmü aranması düşünülemez. Aksine anlayış; Anayasanın 125'inci maddesinin son fıkrasında yer alan "İdare, kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlüdür" hükmü ve İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun yukarıda belirtilen 2'nci maddesinde tanımlanan "tam yargı davası"nın varlığı ile bağdaştırılamaz.
Bu durumda, davacı tarafından, kurumlar vergisi beyannamesinde, iadesi gereken geçici vergi olarak beyan edilen tutarın iadesi işlemlerinde mahsup yoluyla alınan vergi nedeniyle yoksun kalınan tutarın ihtilafsız olduğu, tarafllarca dava dosyasına sunulan bilgi ve belgelerin incelenmesinden davacıya iadesi gerekecek geçici vergi tutarının fazladan hesaplanan vergi tutarında artacağı karşısında tasarruftan yoksun kılınan tutarın davacıya iadesine karar verilmesi durumunda, iadeye ilişkin, düzenleyici işlemlerde öngörülen usul ve yöntemler etkisiz kılınarak, iade talebi hakkında idarece işlem tesis edilmeden yargı yerince karar verilmiş olacağı sonucuna varılarak iade isteminin incelenmesine olanak bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu iade ve faiz istemi yönünden kabulüyle Mahkeme kararının bu kısmı itibarıyla kaldırılmasına ve iade/faiz istemi yönünden davanın reddine karar veren bölge idare mahkemesi kararının buna ilişkin kısmında hukuku isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, tahakkuk işleminin iptaline ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının tahsil edilen verginin faiziyle birlikte iadesi isteminin reddine ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 06/12/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu'nun 38. maddesine göre faktoring sözleşmesi; mal veya hizmet satışından doğmuş fatura ile tevsik edilen alacaklar ile Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulunca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde tevsik edilebilen mal veya hizmet satışına bağlı doğacak alacakları devir almak suretiyle, faktoring şirketinin müşterisine sağladığı tahsilat, borçlu ve müşteri hesaplarının tutulmasının yanı sıra finansman veya faktoring garantisi fonksiyonlarından herhangi birini ya da tümünü içeren sözleşmedir.
Bu itibarla, faktoring, mal veya hizmet satışından doğmuş veya doğacak alacakları temlik alarak satıcı firmaya garanti, tahsilat ve/veya finansman hizmetlerinden en az birinin sunulduğu finansal bir enstrümandır. Faktoring işlemleri, genel olarak üç taraf arasında bir süreç olarak çeşitli aşamalarda gerçekleşen ticari bir işlem niteliğindedir. Bu taraflar; faktoring hizmetini talep eden ve alacaklarını faktoring şirketine devreden satıcı işletme (müşteri), malların alıcısı yani vadesinde borcu ödeyecek olan işletme (borçlu veya muhatap) ve faktoring şirketidir (faktör). Finansman hizmeti; vadeli alacakların belli bir oranının vadesinden önce ön ödeme olarak müşteriye (satıcı firmaya) ödenmesi, garanti hizmeti: alıcı firmanın ödeme güçlüğüne düşmesi durumunda, söz konusu alacağın garanti edilmesi, borçlunun ödememe riskinin faktoring şirketi tarafından üstlenilmesi olup tahsilat hizmeti ise alacakların vadesinde tahsilatının ve takibinin yapılarak müşteriye raporlanması ve alacakların yönetimi şeklinde özetlenebilir.
Faktoring işlemleri faktoring sözleşmesinin imzalanmasından başlayarak borçlunun ödeme yapması zamanına kadar geçen bir süreci kapsamaktadır. Bu nedenle çeşitli aşamalardan oluşan faktoring işlemlerinin muhasebe kayıtlarına aktarılması aşamalı olarak gerçekleştirilmektedir. Faktoring işlemlerinin muhasebe kayıtlarına aktarılmasında önem arz eden husus, faktoring şirketinin kayıtlarının farklı hesap planına göre yapılması gerektiğidir. Satıcı işletme kayıtları Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile zorunlu hale getirilen Tekdüzen Muhasebe Uygulamasına göre yapılması gerekirken, faktoring şirketi kayıtları, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulunca (BDDK) yayımlanan “Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketlerince Uygulanacak Tekdüzen Hesap Planı ve İzahnamesi Hakkında Tebliğ”de yer alan hesap planına göre yapılacaktır.
Faktoring işlemlerinin bilanço içi veya bilanço dışı hesaplarda izlenmesi ve bilanço dışı hesaplarda izlenen faktoring işlemlerinin hangi aşamada bilanço içi hesaplarda izleneceği hususlarında, ilgili Türkiye Muhasebe Standartlarında belirtilen tahakkuk esası ile muhasebeleştirme ve bilanço dışı bırakmaya ilişkin esaslar dikkate alınır.
Bu itibarla, faktoring sözleşmesinden doğan borç ve alacakların mutlaka Faktoring Alacakları ile ilgili hesaplara borç, 356 Faktoring İşlemlerinden Borçlar hesabına alacak, kaydedilmesi gerekmektedir. Aynı şekilde, faktoring işlemlerinden doğan gelirlere ilişkin alacakların da (faiz, komisyon, masraf vs.) Faktoring Alacakları ile ilgili hesaplara borç, ilgili gelir hesaplarına (700, 500, 380 gibi) alacak kaydedilmesi gereklidir.
Bu açıdan, faktoring gelirlerinin (faiz, komisyon, masraf vs.) hesaben ya da fiili tahsilat sonucunda kayıtlara intikal ettirilmesi (Faktoring Alacakları ile ilgili hesaplara veya Kasa Hesabına borç, Faktoring Alacakları ile ilgili hesaplara (700, 500, 380 gibi) alacak gereklidir. Bunların kayıt içerisine alınmamış olması veya bu tutarların (Faktoring Alacakları ile ilgili hesaplara borç, 356 Faktoring İşlemlerinden Borçlar hesabına alacak) şeklinde kaydedilmiş olması hasılatın işletmeye intikal ettirilmemesi anlamına gelmektedir.
Aynı şekilde, söz konusu muhasebe sisteminin gereği olarak 104-105 İskontolu Faktoring Alacaklarından Kazanılmamış Gelirler hesaplarının aktarılan tutarlarda ticari kazancın elde edilmesinde tahakkuk esasının geçerli olması nedeniyle mali kârın belirlenmesinde dikkate alınması gerekmektedir. Zira, muhasebe sistemi ve finansal raporlama tekniği nedeniyle sonraki yıla isabet eden tahakkuk etmiş alacaklar ile ilgili dönemsellik anlamında yapılan muhasebe işleminin Vergi Hukuku açısından vergi matrahının tespitinde bağlayıcılığı bulunmamaktadır.
Bu nedenle, faktoring sözleşmesinin yapılması ve hizmet sunumuna başlanılması ile birlikte davacı şirket tarafından müşterisine düzenlenen faturalarda yer alan hizmet bedelleri Vergi Hukuku açısından tahsili beklenilmeksizin beyanı gereken ticari faaliyet kapsamında elde edilen gelir niteliğindedir.
Açıklanan nedenlerle, ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle tahakkuk eden vergilerde hukuka aykırılık bulunmadığı, dolayısıyla davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.