DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU 2021/528 E. , 2022/41 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/528
Karar No : 2022/41
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Mal Müdürlüğü - …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … İnşaat Petrol Ürünleri Tekstil Madencilik Nakliye
Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon karşılığı gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan fatura ticareti yapmak suretiyle elde ettiği hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve gider belgelerini incelemeye ibraz etmediği yolunda tespitleri içeren vergi inceleme raporu uyarınca 2014 yılının Ocak ilâ Mart dönemleri için re'sen salınan katma değer vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı:
Katma değer vergileri yönünden yapılan inceleme:
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden, düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı ve komisyon karşılığında düzenlendiği, bu yolla elde edilen kazancın da kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sonucuna ulaşıldığından tarhiyatın bu kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Gerçek bir ticari faaliyeti olmadığı saptanan davacının katma değer yaratmadığı dikkate alındığında, katma değerin sahte fatura ile aşındırıldığından söz edilemeyeceğinden cezalı tarhiyatın katma değer vergisi indirimlerinin reddinden kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Vergi ziyaı cezaları yönünden yapılan inceleme:
Davacının, komisyon karşılığı gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan fatura ticareti yapmak suretiyle elde ettiği hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve sahte fatura kullanmaktan farklı olarak ticari organizasyon içinde sahte fatura düzenleme fiilinin ancak kast unsuru ile gerçekleşebileceği açık olduğundan, belge ve kayıt düzenine aykırı bu davranışlar nedeniyle vergi ziyaı cezasının üç kat olarak kesilmesinde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmına gelince;
Tekerrüre esas alınan 2010 yılına ait vergi ziyaı cezasının dava konusu edildiği ve kesinleşmediği anlaşıldığından davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar vermiştir.
Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 04/02/2020 tarih ve E:2016/8678, K:2020/481 sayılı kararı:
Temyiz istemlerine konu kararın, tarhiyatın, komisyon gelirinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddi ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle uygun bulunmuştur.
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporunun incelenmesinden, davacının gerçek faaliyetinin münhasıran komisyon karşılığı gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlemek olduğu ve düzenlediği faturaların tamamının sahte belge niteliği taşıdığı sonucuna ulaşılmış olup aldığı faturaların da gerçek faaliyetini gizleme amacı taşıdığı kanaatine varılmıştır.
Bu nedenle, ilgili dönem gider belgelerini ibraz etmeyen davacının aldığı faturalardaki katma değer vergisini indirim konusu yapması mümkün olmadığından, temyize konu kararın tarhiyatın katma değer vergisi indirimlerinin reddinden kaynaklanan kısmının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle kararın, tarhiyatın, komisyon gelirinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasını onamış; katma değer vergisi indirimlerinin reddinden kaynaklanan kısmının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasını bozmuştur.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Mahkemesi, bozulan hüküm fıkrası yönünden tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesine dayanan bir matrah farkının bulunmadığı gerekçesiyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu belirtilerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİM … 'IN DÜŞÜNCESİ: Danıştayca temyiz istemi hakkında karar verilebilmesinin ön şartlarından biri de istemde bulunanın taraf ehliyetini haiz olmasıdır. Davacı şirketin tüzel kişiliğinin ve dolayısıyla taraf ehliyetinin sona erdiği anlaşıldığından temyiz isteminin incelenmeksizin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
02/03/2016 tarih ve 9023 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde, davacı şirketin ortaklar kurulunun 23/02/2016 tarihli ve şirketin tasfiyesinin tamamlandığını belirten kararına dayanılarak şirketin ticaret sicili kaydının terkin edildiği hususunun 26/02/2016 tarihinde tescil edildiği ilan edilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun ''Tarafların kişilik veya niteliğinde değişiklik'' başlıklı 26. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, dava esnasında ölüm veya herhangi bir sebeple tarafların kişilik veya niteliğinde değişiklik olursa, davayı takip hakkı kendisine geçenin başvurmasına, gerçek kişi olan tarafın ölümü halinde idarenin mirasçılar aleyhine takibi yenilemesine kadar dosyanın işlemden kaldırılmasına ilgili mahkemece karar verileceği; (4) numaralı fıkrasında ise dosyaların işlemden kaldırılmasına dair kararların diğer tarafa tebliğ edileceği kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun uygulanacağı halleri düzenleyen 31. maddesinde, Kanun'da hüküm bulunmaması durumunda hakkında Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun uygulanacağı belirtilen haller arasında "ehliyet" de sayılmıştır.
6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun "Taraf ehliyeti" başlıklı 50. maddesinde, medenî haklardan yararlanma ehliyetine sahip olanın, davada taraf ehliyetine de sahip olduğu; "Dava ehliyeti" başlıklı 51. maddesinde dava ehliyetinin, medenî hakları kullanma ehliyetine göre belirleneceği düzenlenmiştir. Aynı Kanun'un "Dava takip yetkisi" başlıklı 53. maddesinde ise dava takip yetkisi, talep sonucu hakkında hüküm alabilme yetkisi olarak tanımlanmış ve bu yetkinin, kanunda belirtilen istisnai durumlar dışında maddi hukuktaki tasarruf yetkisine göre tayin edileceği düzenlenmiştir.
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 48. maddesinde tüzel kişilerin, cins, yaş, hısımlık gibi yaradılış gereği insana özgü niteliklere bağlı olanlar dışındaki bütün haklara ve borçlara ehil olduğu; 49. maddesinde ise tüzel kişilerin, kanuna ve kuruluş belgelerine göre gerekli organlara sahip olmakla fiil ehliyetini kazanacağı belirtilmiştir.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 125. maddesinde ticaret şirketlerinin tüzel kişiliği haiz olduğu ve Türk Medenî Kanunu'nun 48. maddesi çerçevesinde, kanuni istisnalar saklı kalmak şartıyla bütün haklardan yararlanabileceği ve borçları üstlenebileceği düzenlenmiştir.
Türk Ticaret Kanunu'nun limited şirketlerin tasfiyesine ilişkin 643. maddesinde, tasfiye usulü ile tasfiyede şirket organlarının yetkileri hakkında anonim şirketlere ilişkin hükümlerin uygulanacağı belirtilmiş; anonim şirketlerin sona ermesi ve tasfiyesine ilişkin hükümlerin düzenlendiği bölümde yer alan 543. maddesinde, tasfiye hâlinde bulunan şirketin borçları ödendikten ve pay bedelleri geri verildikten sonra kalan varlığın esas sözleşmede aksi kararlaştırılmamışsa pay sahipleri arasında ödedikleri sermayeler ve imtiyaz hakları oranında dağıtılacağı; 545. maddesinde tasfiyenin sona ermesi üzerine şirkete ait ticaret unvanının sicilden silinmesinin tasfiye memurları tarafından sicil müdürlüğünden isteneceği düzenlenmiş; "Ek Tasfiye" başlıklı 547. maddesinde, tasfiyenin kapanmasından sonra ek tasfiye işlemlerinin yapılmasının zorunlu olduğunun anlaşılması halinde son tasfiye memurlarının, yönetim kurulu üyelerinin, pay sahiplerinin veya alacaklıların, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesinden, bu ek işlemler sonuçlandırılıncaya kadar şirketin yeniden tescilini isteyebilecekleri, mahkemece istemin yerinde olduğuna kanaat getirilirse, ek tasfiye için şirketin yeniden tesciline karar verileceği ve bu işlemlerin yapılması için son tasfiye memurlarının veya yeni bir veya birkaç kişinin tasfiye memuru olarak atanacağı ve bu hususun tescil ve ilân ettirileceği belirtilmiştir.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'na 26/06/2012 tarih ve 6335 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle eklenen geçici 7. maddede de, 01/07/2015 tarihine kadar bu maddede sayılan hâlleri tespit edilen ya da bildirilen anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin tasfiyeleri ve ticaret sicilinden kayıtlarının silinmesinin, ilgili kanunlardaki tasfiye usulüne uyulmaksızın bu madde uyarınca yapılacağı ve bu madde gereğince tasfiye edilmeksizin unvanı silinen şirket veya kooperatiflerin alacaklıları ile hukuki menfaatleri bulunanların haklı sebeplere dayanarak silinme tarihinden itibaren beş yıl içinde mahkemeye başvurarak şirket veya kooperatifin ihyasını isteyebileceği düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
İdari yargılama hukukunda objektif ehliyet, bir davada davacı ve davalı olabilme ve davayı takip ehliyeti olarak ifade edilmekte ve İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 31. maddesindeki atıf nedeniyle bu hususta 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu uygulanmaktadır.
6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nda taraf ehliyeti, 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'ndaki medeni haklardan yararlanma ehliyeti olan hak ehliyetine, dava ehliyeti ise medeni hakları kullanma ehliyetine yani fiil ehliyetine karşılık gelmektedir. Medeni yargılama usulünde hem taraf ehliyeti hem de dava ehliyeti dava şartıdır ve yargılamanın her aşamasında re'sen dikkate alınır. İdari yargıda da tarafların bizzat davacı ya da davalı olabilmesi öncelikle taraf ehliyeti ve dava ehliyetine sahip olmasına bağlıdır.
Ticaret şirketleri kendisini oluşturan şahıslardan ayrı ve bağımsız bir tüzel kişiliği haiz olup mevzuatın öngördüğü şekilde kurulmalarıyla hak ehliyetine ve mevzuatın öngördüğü organlara sahip olmalarıyla birlikte fiil ehliyetine sahip olurlar. Bunun sonucu olarak tüzel kişiliğin sona ermesiyle de taraf ve dava ehliyetleri sona erer.
Dava açıldıktan sonra herhangi bir sebeple davacı şirketin kişilik veya niteliğinde değişiklik olması nedeniyle taraf veya dava ehliyetinin sona ermesi durumunda ise İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 26. maddesinin (1) numaralı fıkrasındaki düzenleme gereği dosyanın işlemden kaldırılmasına karar verilmesi gerekmektedir.
Bu bağlamda, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nda tarafların ehliyeti ve davayı takip yetkisi yönünden ayrıca düzenlemelere yer verilmemiş olup 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'na ve dolayısıyla özel hukuk hükümlerine atıf yapılmış olduğundan gerçek kişilerde ölüm, ticaret şirketlerinde tür değiştirme, bölünme, sona erme gibi çeşitli durumlarda davayı takip yetkisinin kime geçtiğinin tespiti noktasında her durumun özel hukuk kurallarına da uygun olarak ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği açıktır.
Davaya taraf olan ticaret şirketinin dava açıldıktan sonra ticaret sicilinden terkin edilerek tüzel kişiliğinin sona ermesi durumunda davayı takip yetkisinin ortak, temsilci veya başka bir kimseye geçtiği yönünde gerek medeni yargılama hukukunda gerekse medeni hukuk ve ticaret hukukunda herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır.
Bununla birlikte, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun, anonim ve limited şirketlerde ek tasfiyeyi düzenleyen 547. maddesinin gerekçesinde, ticaret sicilinden terkin edilen şirketin yeniden sicile kaydedilmesi ve ek tasfiye yapılmasını zorunlu kılabilecek durumlar arasında şirketin yararına sonuç doğuracak bir davanın açılması veya şirketin bir davada davalı olarak bulunması açıkça sayılmıştır.
Öte yandan, aynı Kanun'un geçici 7. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca tasfiyesiz olarak ticaret sicilinden terkin edilen şirketler yönünden aynı maddenin (15) numaralı fıkrasında, alacaklılar ile hukuki menfaatleri bulunanların mahkemeye başvurarak tüzel kişiliği sona eren şirketin ihyasını isteyebilecekleri düzenlenmiştir.
Bu durumda dava devam ederken ticaret şirketinin tüzel kişiliğinin sona ermesi nedeniyle dosyanın işlemden kaldırılması halinde davanın kaldığı yerden devam edebilmesi ancak, taraflardan birinin istemi üzerine asliye ticaret mahkemesinin terkin işleminin türüne göre Türk Ticaret Kanunu'nun 547. maddesi veya geçici 7. maddesi uyarınca tüzel kişiliğin ihyasına karar vermesi durumunda mümkün olacaktır.
İncelenen dosyada, ısrar kararının verildiği tarihten önce, davacı şirketin ticaret sicil kaydının terkin edilerek tüzel kişiliğinin sona erdiği anlaşılmaktadır.
Bu nedenle, Mahkemece, İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 26. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, ticaret sicilinden kaydı silinen şirketin ilgililer tarafından ihyası sağlanarak dosyanın yeniden işleme konulması isteninceye kadar dosyanın işlemden kaldırılmasına karar verilmesi gerekirken, işin esası incelenmek suretiyle verilen ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 09/02/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
02/03/2016 tarih ve 9023 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde, davacı şirketin ortaklar kurulunun 23/2/2016 tarihli ve şirketin tasfiyesinin tamamlandığını belirten kararına dayanılarak şirketin ticaret sicili kaydının terkin edildiği hususunun 26/02/2016 tarihinde tescil edildiği ilan edilmiştir.
6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 31. maddesinin birinci fıkrasında göndermede bulunulan ehliyet ve vekalete ilişkin düzenlemelerine göre yargılama işlemlerinde bulunabilmek için öncelikle hak ehliyetine sahip olmak gereklidir. Şirketler için söz konusu ehliyet tüzel kişiliğin kazanıldığı tarihten kaybedildiği tarihe kadar mevcut olan bir niteliktir. Başka anlatımla bir şirketin hak sahibi olması, borçlu kılınabilmesi ve temsili ancak tüzel kişilik kazandığı tarihle tüzel kişiliğinin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklı bulunmaktadır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre de şirketlerin tüzel kişiliğinin sona ermesi ticaret sicil kayıtlarının silinmeleriyle olur.
Bu hukuki durum karşısında ticaret sicil kaydının re'sen terkini ile tüzel kişiliği, diğer bir deyişle hukuk alemindeki varlığı sona eren şirketin medeni haklardan yararlanma ve bu hakları kullanma ehliyeti de son bulmuştur. Dolayısıyla, yargılamanın hiçbir aşamasında taraf olma ehliyeti de bulunmayan münfesih tüzel kişiliğin, gerek yargı mercilerinde gerekse diğer resmi merciler önünde temsil edilebileceğinden söz etmek olanaklı değildir. Bu bakımdan hukuksal varlığı sona eren şirket adına açılan davanın incelenmesine ve bu davada verilen kararın davalı tarafından temyiz edilmesine yasal olanak bulunmadığından, temyiz isteminin incelenmeksizin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.