T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/541
Karar No : 2023/110
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) … Enerji Üretim Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü) - …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının aleyhe olan hüküm fıkralarının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem:Davacı adına, 2015 yılında çalışan personeline yaptığı bir kısım ücret ödemesini beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden anılan yılın Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen gelir (stopaj) vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen ve Temmuz ila Aralık dönemleri için tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Elektrik enerjisi üretimi işi ile iştigal etmekte olan davacının, çalışanlarına kayıt dışı ücret ödemesi yaptığından bahisle 2015 takvim yılı hesap ve işlemlerinin gelir (stopaj) vergisi yönünden sınırlı incelenmesi neticesinde … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu düzenlenmiştir.
Anılan raporda aşağıdaki tespitlere yer verilmiştir:
i. Mükellef, muhtasar bildirim özetine göre 2015 yılında asgari ve diğer ücretli adı altında toplamda 469 işçi çalıştırmıştır.
ii. Muhtasar beyanname ile bildirilmeyen açıktan yapılan ücret ödemeleri yasal kayıtlara intikal ettirilmediğinden, defter ve kayıtların bir kısmı gerçek durumu yansıtmamaktadır.
iii. Şirkette sigortalı olarak çalışmakta olan … isimli şahıs hakkında … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu düzenlenmiştir.
iv. Söz konusu raporda özetle, şirket tarafından …'a ödenen çek ve EFT toplamının 706.607,07 TL tutarındaki kısmının çalıştırılan işçilere ödenen ücret olduğu, ancak, şirketin işçilere ücret bordrosu ile 284.148,00 TL tutarında net ücret ödediği ve eksik beyan edilen toplam (706.607,07 TL - 284.148,00 TL) 422.459,07 TL tutarındaki net ücret üzerinden hesaplaması gereken gelir vergisi stopajını eksik hesaplamak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiği belirtilmektedir.
v. Vergi tekniği raporuna göre şirkette çalışan toplamda üç işçinin ifadelerine başvurulmuştur. Bu kişilere …'ı tanıyıp tanımadıkları, şirkette bu kişi ile beraber çalışıp çalışmadıkları, ödemeleri nasıl aldıkları ve ödeme tutarlarının ne olduğu soruları yöneltilmiştir. Bu kişiler tarafından, …'ın kardeşi, amca oğlu ve teyze oğlu oldukları, şirkette kendisiyle beraber çalıştıkları, ödemeleri şirketin …'a gönderdiği, onun da kendilerine elden ödeme yaptığı, 2015 yılında günlük 95,00 TL/150,00 TL ücret aldıkları, şirketin kendilerini asgari tutar üzerinden sigorta yaptığını sonradan öğrendikleri şeklinde beyanda bulunulmuştur.
vi. … tarafından 2015 yılında tahsil edilen çeklerin toplam tutarı 190.000,00 TL'dir.
vii. Şirketin 2015 yılında …'a EFT yoluyla gönderdiği işçilik bedeli adı altındaki işlemlere ilişkin toplam tutar ise 423.097,00 TL'dir.
viii. Şirketin …'a ödediği tutarlar yevmiye defterine toplamda 759.417,00 TL olarak kaydedilmiş ve bu miktarın içerisinde "fatura bedeli, … Petrol fatura ödemesi, …Keresteye ödenen fatura bedeli, … Makinaya ödenen fatura bedeli, okul duvarı+işçilik, … Keresteye havale ile ödenen, kalıpçılık masrafı, kalıpçı giderleri, NL4EK Lade alındı" şeklinde alacak ve borç dökümleri yapılmıştır.
ix. Söz konusu hususlar izah edildikten sonra şirket yetkilisine, …'a 190.000,00 TL çek toplamı ile 413.000,00 TL EFT tutarının niçin ödendiği, verdiği hizmete karşılık bu şahısla aralarında bir sözleşme olup olmadığı sorulmuştur. Şirket yetkilisince cevaben; belirtilen tutarları, Osmaniye ilinin 15 km dışındaki şantiyedeki işçilerin ücretleri, şantiyenin bazı ihtiyaç duyulan sarf malzemeleri ve yiyecek masrafları için gönderdikleri, …'ın orada çalışan işçilerden bir tanesi olduğu, kişi olarak firmanın tanıdığı ve güvendiği bir şahıs olduğu, bu sebeple şantiyede çalışan diğer işçilerden farklı olarak firmanın kendisine güveni sebebiyle ve bölgede herhangi banka şubesi bulunmaması nedeniyle işçi ücretlerinin teslimi konusunda görevlendirildiği, …'a ayrıca ilave ücret verilmediği, sadece diğer işçilerden farklı olarak ücretinde bir miktar artış yapıldığı, …'ın işçi ücretlerinin teslimi dışında gıda malzemeleri alımında ve şantiyenin ufak tefek ihtiyaçlarının giderilmesi konusunda yetkilendirildiği, …'ın kendi hesabına gönderilen paraları Osmaniye'den alıp işçilere dağıttığı, …'ın şantiyede çalışacak işçilerin temininde, ayrılan işçilerin yerine yeni işçilerin alımında sözlü olarak yetkilendirildiği, ihtiyaç duyulan işçileri gerek şantiye bölgesinde civar köylerden gerekse Kahramanmaraş'ın kendi yerleşik olduğu köy bölgesindeki çalışacak işçilerden temin ettiği, çalışan işçilerin tamamının şantiyede kaldığı, yatacak yer, iaşe ve ibatelerinin firmaca karşılandığı şeklinde beyanda bulunulmuştur.
Bu tespitlerden hareketle inceleme elemanınca, şirketin işçi ücreti olarak …'a 706.607,07 TL gönderdiği, işçilere ödenen ücret olarak 284.148,00 TL'yi kayıt ve beyanlarına yansıttığı, 422.459,07 TL işçilik ödemelerini kayıt ve beyan dışı bıraktığı, bu tutarın bordro harici net ödeme tutarını teşkil ettiği değerlendirilerek bu ödemeler üzerinden işçiden kesilen vergi toplamı ve sosyal sigorta katkı payı toplamı eklenerek bulunan brüt ücret tutarının tespit edilmesi, tespit edilen brüt ücretten ise sosyal sigorta katkı payları düşülerek bulunan tutar olan gelir vergisi matrahı üzerinden tevkifat yoluyla beyan edilip ödenmesi gereken stopaj gelir vergisi tutarının hesaplanması gerektiği belirtilmiştir.
Uyuşmazlıkta davacı şirket temsilcisi tarafından, gerek inceleme elemanına verilen ifadesinde gerekse dava dilekçesinde, Osmaniye iline 15 km uzaklıktaki şantiyede çalışan işçilerin ücretlerinin ve şantiye için gerekli sarf malzemelerinin alımı işi ile ilgili olarak sigortalı çalışanı …'ın yetkilendirildiği, … ile şirket arasında herhangi bir sözleşme bulunmadığı, sigortalı işçi olarak diğer işçilerden bir miktar daha fazla ücret aldığı, söz konusu şantiyede işin durumuna göre değişik zamanlı kısa ve uzun süreli işçi alımlarının yapıldığı, muhtasar beyanlarına göre 2015 yılında şirkette 469 işçinin çalıştırıldığı, ancak, işçi sayısının puantaj yöntemi ile hesaplanması halinde bu sayının 325 olduğu ifade edilmiştir.
Vergi inceleme raporunda …'a 190.000,00 TL çek bedeli ve 423.097,00 TL EFT olmak üzere toplamda 613.097,00 TL gönderildiği belirtilmesine rağmen, bu şahsa gönderilen tutarlar şirketin yevmiye defterine 759.417,00 TL olarak kaydedilmiştir. Bunun yanında, vergi matrahının tespiti için yapılan hesaplamalarda 706.607,07 TL gönderildiği belirtilerek bu miktardan, beyan edilen ücret olan 284.148,00 TL'nin çıkartılması ile bulunan 422.459,07 TL'nin tamamı kayıt ve beyan dışı net ücret ödemesi olarak kabul edilmiştir.
Diğer taraftan, EFT açıklama kısmında, gönderilen bazı tutarların "fatura bedeli" olduğu belirtilmiştir. Bu tutarların ücret ödemesi olmadığı açıktır. …'a gönderilen tutarın içerisinde şantiyenin masrafları ile işçilerin iaşe, ibate ve sarf malzemeleri gibi ihtiyaçları için gönderilen tutarların da bulunmasının olağan olması karşısında bu tutarlar hiç dikkate alınmadan matrah hesaplanmıştır. Bir yıl gibi bir sürede kayıtlı 469 işçi çalıştığı bilinen şirkette yalnızca üç işçinin ifadesinin alınmış olması da gerçek durumun tespitinde yeterli değildir.
Bu durumda, kayıt dışı ücret miktarı, hangi işçilere ne miktarda ücret ödemesi yapıldığı ve net işçi sayısı gibi önemli hususlarda vergi inceleme raporunda yer verilen tespitlerin eksik ve yetersiz olduğu anlaşıldığından, dava konusu vergi ve cezalarda hukuka uygunluk görülmemiştir.
Vergi mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Şirket çalışanına gönderilen paraların ücret ödemesi olmadığı yönündeki iddia hayatın olağan akışına ve ticari icaplara aykırı olup bu durumun aksini ispat yükümlülüğü davacı şirkete aittir. Davacı tarafından bu hususta hukuken itibar edilebilir bir ispat vasıtası sunulamamıştır. Kaldı ki, şirket yetkilisinin ve çalışanların ifadeleri de … isimli şahsa gönderilen paraların işçi ücretlerine ilişkin olduğu ve ücretlerin bu şahıs tarafından işçilere dağıtıldığı şeklindedir. EFT bedellerinde yer verilen açıklamalar, Vergi Usul Kanunu'nda yer verilen belgelerle tevsik edilmediği sürece ödemelerin ücretten başka bir niteliği olduğunu ortaya koymaya yeterli değildir.
Diğer taraftan, tanımı itibarıyla hizmet karşılığı verilen ayınların ve para ile temsil edilebilen menfaatlerin de ücret sayılması gerekeceği açık olduğundan, gönderilen tutarların işçi ücreti olarak kabul edilmesi suretiyle yapılan tarhiyatlarda hukuka aykırılık, eksik incelemeye dayalı tarhiyat yapıldığı ve ispat külfetinin davalıya ait olduğu gerekçesiyle verilen Mahkeme kararında ise hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılabilmesi için tekerrüre esas alınan cezanın kesinleştiği yılı takip eden beş yıl içerisinde tekrar vergi ziyaına sebep olunması gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta, tekerrüre esas alınan cezanın, 2015 yılının Mayıs dönemi için süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesi üzerine tahakkuk eden verginin yarısı oranında kesilen ve aynı yıl kesinleşen vergi ziyaı cezası olduğu dikkate alındığında, aynı yıl için kesilen dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısımlarında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davalının istinaf istemini kısmen kabul ederek Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu gelir (stopaj) vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın kabulüne dair hüküm fıkrasını kaldırmış, bu yönden davayı reddetmiş; davalının diğer istinaf istemlerini ise reddetmiştir.
Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 30/09/2020 tarih ve E:2019/4675, K:2020/3394 sayılı kararı:
Vergi mevzuatımız gerçek ve safi gelirin vergilendirilmesini esas almıştır. Re'sen vergi tarhının amacı, yükümlülerin beyan dışı bıraktıkları gelirlerinin gerçeğe en yakın biçimde saptanmasını sağlamaktır. Bu hususlar dikkate alındığında tarhı gereken verginin belirlenmesi sırasında gerekli inceleme ve araştırmanın kapsamlı bir şekilde yapılması, matraha ilişkin verilerin hukuken geçerli bir şekilde ortaya konulması gerekmektedir.
Davacı hakkındaki saptamalardan hareketle ...'a gönderilen tutarların ücret niteliğinde olduğu kabul edilerek tarhiyat yapılmış ise de, davacının söz konusu tutarların bir kısmının işçilere ödenmek üzere gönderilen ücret niteliği taşıdığı, diğer kısımlarının ise şantiyede ihtiyaç duyulan sarf malzemeleri ile yiyecek masrafları için gönderildiği iddiası hayatın olağan akışına ve ticari icaplara uygundur. Dolayısıyla, söz konusu iddianın aksinin ispatı külfetinin davalıya düştüğü açıktır.
Bu durumda, davalı idarece söz konusu iddianın aksini ortaya koyacak herhangi bir kanıtın dosyaya sunulmadığı olayda, vergi inceleme raporunda, gönderilen tutarların salt ücret olarak nitelendirilmesi nedeniyle net ücret olarak dikkate alınarak matrah belirlenmesi ve söz konusu matrah farkı üzerinden yapılan cezalı tarhiyat hukuka uygun düşmediğinden, Vergi Dava Dairesinin, istinaf başvurusunun bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi yönünden kabulü ile davanın bu yönden reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Daire bu gerekçeyle davacının temyiz istemini kabul ederek kararın, bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergileri yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasını bozmuş; davalının temyiz istemini bu nedenle reddetmiştir.
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davacı tarafından, uyuşmazlık konusu dönem için gelir (stopaj) vergisi yönünden 7143 sayılı Kanun'un 5. maddesi uyarınca matrah artırımında bulunulmasına rağmen inceleme elemanınca bu husus dikkate alınmadan rapor düzenlendiği, Bölge İdare Mahkemesince de bu hususta herhangi bir değerlendirme yapılmadığı, diğer taraftan, şirket temsilcisinin, gönderilen ödemelerin büyük çoğunluğunun şantiyede ihtiyaç duyulan sarf malzemeleri ile işçilerin iaşe ve ibate giderlerine ilişkin olduğu yolundaki ifadesinin dikkate alınmamasının da cezalı tarhiyatı hukuka aykırı kıldığı; davalı tarafından ise kanunda aranan şartların gerçekleşmesi nedeniyle vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aleyhe olan hüküm fıkralarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMASI: Davacı tarafından temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuş; davalı tarafından cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu gelir (stopaj) vergileri üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle (Temmuz ila Aralık dönemleri için) artırılan kısımlarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı tarafından yöneltilen temyiz istemi Danıştay Üçüncü Dairesince reddedilerek anılan hüküm fıkrası kesinleşmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, re'sen tarh edilen gelir (stopaj) vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasından sonra ilk karar ile aynı yönde verilen ısrar kararının varlığı, ilk kararın kesinleşen hüküm fıkrasının yeniden temyizen incelenmesini olanaklı kılmayacaktır.
Diğer taraftan, davacı şirket çalışanlarının, bizatihi tarafı olmaları nedeniyle vergi doğuran olayla ilgilerinin tabii ve açık bulunduğu dikkate alındığında ifadelerinin vergilendirmeye esas alınmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Ancak, şirket temsilcisinin …'a gönderilen paraların bir kısmının şantiyenin sarf malzemelerinin temini ile işçilerin yiyecek masraflarına ilişkin olduğu yolundaki iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun beyanı karşısında …'a gönderilen paraların tamamının ücret ödemesi olduğu kabulünden hareketle bulunan matrah farkı üzerinden yapılan dava konusu cezalı tarhiyat yönünden vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulmasında, şirket adına ödeme yapılması için hesabına para yatırılması nedeniyle diğer işçilere nazaran vergiyi doğuran olayla ilgisi daha güçlü olan …'ın ifadesine başvurulup başvurulmadığı hususunun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
… hakkında yürütülen ve dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda atıf yapılmakla yetinilen vergi incelemesi kapsamında ifadesine başvurulan işçiler arasında …'ın yer almadığı görülmekle birlikte inceleme sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporu dosyada bulunmadığından, …'ın ifadesine başvurulup başvurulmadığı hususunda netlik bulunmamaktadır.
Öte yandan, davacı tarafından gerek dava dilekçesinde gerekse ısrar kararına yöneltilen temyiz istemine ilişkin dilekçede uyuşmazlık konusu dönem için 7143 sayılı Kanun'un 5. maddesi kapsamında matrah artırımında bulunulduğu belirtilmektedir.
7143 sayılı Kanun'un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, mükelleflerin bu fıkrada belirtilen şartlar dahilinde gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisini artırarak maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak artırıma konu ödemeler nedeniyle gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacağı belirtildiğinden, dava konusu cezalı tarhiyatın hukuka uygunluğunun değerlendirilmesinde bu hususun da açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
Bu durumda, Bölge İdare Mahkemesince öncelikle davacının uyuşmazlık konusu dönem için 7143 sayılı Kanun uyarınca matrah artırımında bulunup bulunmadığı, bulunmuş ise bunun cezalı tarhiyat yönünden hukuki etki ve sonuçları değerlendirildikten sonra uyuşmazlığa bir etkisinin olmadığı sonucuna varılması halinde önceki paragraflarda belirtilen hususlarda yapılacak inceleme ve değerlendirmenin sonucuna göre bu haliyle dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağını teşkil eden vergi incelemesinin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulması bakımından yetersiz olduğu gözetilerek yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle davalının temyiz isteminin incelenmeksizin reddi; davacının temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacının, sigortalı çalışanı … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ile şirket tarafından anılan şahsa çek düzenlemek suretiyle ve EFT yoluyla yapılan ödemelerin 706.607,07 TL tutarındaki kısmının işçilere ödenen ücret olduğu, ancak şirket tarafından işçilere ücret bordrosu düzenlemek suretiyle 284.148,00 TL tutarında ödeme yapıldığı, 422.459,07 TL tutarındaki net ücret üzerinden hesaplanması gereken gelir vergisi stopajının eksik hesaplanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verildiğinin tespit edildiğinden bahisle 2015 takvim yılı hesap ve işlemlerinin gelir (stopaj) vergisi yönünden incelenmesinin istenmesi üzerine … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu düzenlenmiştir.
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda re'sen tarh nedeni olarak 2015 yılında çalıştırılan personele yapılan ücret ödemelerinin gerçeğe aykırı beyan edilmesi, muhtasar beyanname ile bildirilmeyen açıktan yapılan ücret ödemelerinin yasal kayıtlara intikal ettirilmemesi gösterilmiş ve bu durumun 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) ve (6) numaralı bentleri uyarınca davacının dönem matrahlarının re'sen takdirini gerektirdiği ifade edilmiştir.
Anılan raporda re'sen takdir verisi olarak davacı şirkette çalışan üç işçinin ifadesine başvurulduğu belirtilmiştir. Bu işçiler tarafından, ücret ödemelerinin … tarafından elden yapıldığı yönünde beyanda bulunulmuştur.
İnceleme kapsamında ifadesine başvurulan davacı şirket yetkilisince, …'a gönderilen paraların şantiyede çalışan işçilerin ücretleri, şantiyede ihtiyaç duyulan sarf malzemelerinin temini ve yiyecek masrafları için gönderildiği ifade edilmiştir.
Diğer taraftan, davacı tarafından, uyuşmazlık konusu dönem için 7143 sayılı Kanun'un 5. maddesi kapsamında matrah artırımında bulunulduğu belirtilerek bu hususa ilişkin bilgi ve belgeler dosyaya ibraz edilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Re'sen Vergi Tarhı" başlıklı 30. maddesinin birinci fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmıştır.
Aynı Kanun'un "Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat" başlıklı 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olacağı belirtilmiş; 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu ifade edilmiştir.
7143 sayılı Kanun'un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, mükelleflerin bu fıkrada belirtilen şartlar dahilinde gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisini artırarak maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak artırıma konu ödemeler nedeniyle gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacağı belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
I. Davalının temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu gelir (stopaj) vergileri üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle (Temmuz ila Aralık dönemleri için) artırılan kısımlarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı tarafından yöneltilen temyiz istemi Danıştay Üçüncü Dairesince reddedilerek anılan hüküm fıkrası kesinleşmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, re'sen tarh edilen gelir (stopaj) vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasından sonra ilk karar ile aynı yönde verilen ısrar kararının varlığı, ilk kararın kesinleşen hüküm fıkrasının temyizen incelenmesini olanaklı kılmayacağından, davalının kararın sözü edilen hüküm fıkrasına yönelttiği temyiz isteminin incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
II. Davacının temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Beyana dayalı vergilendirmenin esas olduğu vergi sistemimizde vergi kanunlarının mükelleflere yüklediği defter ve belge düzenine uyma yükümlülüğünün bir gereği olarak mükellefler, vergilendirmeyle ilgili olguları belgelendirmek ve yasal defterlerine yansıtmakla yükümlüdür. Bir mükellef, defter ve belge düzenine uymak suretiyle beyanların, defter ve belgelerin doğruluğu hakkındaki ilk görünüş karinesinden yararlanır. Bununla birlikte vergi idaresi de, mükellefler tarafından beyan edilen hususların doğruluğunu araştırma, tespit etme ve değerlendirme yetkisini haizdir. Bu bağlamda, defter ve belgelerin doğruluğu hakkındaki karinenin aksini ispat etme yükü vergi idaresine düşer. Vergi idaresi, başta 213 sayılı Vergi Usul Kanunu olmak üzere mer'i mevzuatın kendisine tanıdığı argümanları kullanmak suretiyle bu yükümlülüğü yerine getirir.
Vergi hukukumuzda ekonomik yaklaşım ilkesinin ve vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulması gereğinin bir sonucu olarak delil serbestisi ilkesi benimsenmiştir.
Vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin ve kapsamının ispatında kural olarak, her türlü delil kabul edilir. Bu bağlamda şahit ifadesi de kabul edilebilecek deliller arasındadır. Ancak kanun koyucu, şahit ifadesini belli şartlar dahilinde ispatlama vasıtası olarak görmüştür. Buna göre şahit ifadesi ancak, vergiyi doğuran olayla ilgisinin tabii ve açık bulunması halinde esas alınabilecektir.
Diğer taraftan, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia edene ait olacaktır.
Uyuşmazlıkta, defter ve belge düzenine şeklen uymak suretiyle bunların doğruluğu hakkındaki ilk görünüş karinesinden yararlanan davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde vergi idaresince, ... hakkında yürütülen vergi incelemesi kapsamında ifadesine başvurulan üç işçinin beyanlarından hareketle davacının kayıtlarının gerçeği yansıtmadığı hususu ortaya konulmaya çalışılmıştır.
Davacı şirket çalışanlarının, bizatihi tarafı olmaları nedeniyle vergi doğuran olayla ilgilerinin tabii ve açık bulunduğu dikkate alındığında ifadelerinin vergilendirmeye esas alınmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Ancak, şirket temsilcisinin …'a gönderilen paraların bir kısmının şantiyenin sarf malzemelerinin temini ile işçilerin yiyecek masraflarına ilişkin olduğu yolundaki beyanının iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun olduğunun kabulü gerekmektedir. Bu durum karşısında …'a gönderilen paraların tamamının ücret ödemesi olduğu kabulünden hareketle bulunan matrah farkı üzerinden yapılan dava konusu cezalı tarhiyat yönünden vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulmasında, şirket adına ödeme yapılması için hesabına para yatırılması nedeniyle diğer işçilere nazaran vergiyi doğuran olayla ilgisi daha güçlü olan …'ın ifadesine başvurulup başvurulmadığı hususunun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
… hakkında yürütülen ve dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda atıf yapılmakla yetinilen vergi incelemesi kapsamında ifadesine başvurulan işçiler arasında …'ın yer almadığı görülmekle birlikte inceleme sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporu dosyada bulunmadığından, …'ın ifadesine başvurulup başvurulmadığı hususunda netlik bulunmamaktadır.
Öte yandan, davacı tarafından gerek dava dilekçesinde gerekse ısrar kararına yöneltilen temyiz istemine ilişkin dilekçede uyuşmazlık konusu dönem için 7143 sayılı Kanun'un 5. maddesi kapsamında matrah artırımında bulunulduğu belirtilmektedir.
7143 sayılı Kanun'un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, mükelleflerin bu fıkrada belirtilen şartlar dahilinde gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisini artırarak maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak artırıma konu ödemeler nedeniyle gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacağı belirtildiğinden, dava konusu cezalı tarhiyatın hukuka uygunluğunun değerlendirilmesinde bu hususun da açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
Bu durumda, Bölge İdare Mahkemesince öncelikle davacının uyuşmazlık konusu dönem için 7143 sayılı Kanun uyarınca matrah artırımında bulunup bulunmadığı, bulunmuş ise bunun cezalı tarhiyat yönünden hukuki etki ve sonuçları değerlendirildikten sonra uyuşmazlığa bir etkisinin olmadığı sonucuna varılması halinde önceki paragraflarda belirtilen hususlarda yapılacak inceleme ve değerlendirmenin sonucuna göre bu haliyle dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağını teşkil eden vergi incelemesinin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulması bakımından yetersiz olduğu da gözetilerek yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin İNCELENMEKSİZİN REDDİNE,
2- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
3- … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının, gelir (stopaj) vergileri ve vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
4- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
15/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.