T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/5706
Karar No : 2023/1862
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, ... Yapı İnşaat Malzemeleri Taah. Turizm akar. Ürn. İth. İhr. Tic. Ltd. Şti.nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2016/1,2,3,4,5,6. dönemlerine ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda;
davacı adına, sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle ilgili dönemler için kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin olarak öncelikle, Ticaret Sicil Gazetesi'nde yapılan araştırmadan halen tüzel kişiliği devam eden şirket adına yapılan tarhiyatlarının, şirketin bilinen adrese tebliği denenmeden şirket müdürünün ikametgah adresinde tebliğe çıkarılmasının usule uygun olmadığı, bu durumda, davacının eylemine iştirak ettiği ileri sürülen şirket hakkında usulüne uygun olarak tebliğ edilip kesinleştirilmeden, ... Yapı İnşaat Mal. Taah. Tur. Akar. Ürn. İth. İhr. Tic. Ltd. Şti.'nin sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermediğinden, davacının sahte belge düzenleme eylemine iştirak ederek vergi kaybına sebep olduğu iddiasıyla adına kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı İdare tarafından, asıl borçlu adına sahte belge düzenlediğinden bahisle yapılan cezalı tarhiyatların şirketin kanuni temsilcisine usulüne uygun olarak tebliğ edilerek kesinleştirildiği, düzenlenen vergi tekniği raporları ile davacının da organizasyon kapsamında gerçekleştirilen bu eyleme menfaat gözeterek iştirak ettiği anlaşıldığından idarece kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı, bu itibarla Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, 359. maddesinde ise; " Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Ayrıca "Cezalarda İndirim" başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği belirtilerek, cezalara iştirak hususunda Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu'nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu belirtmiş, 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Özetlemek gerekirse iştirakin varlığı için; birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerekmektedir.
Her ne kadar mahkeme kararında öncelikle davacı adına, anılan şirketin eylemine iştirak ettiğinden bahisle kesilen cezaların, asıl borçlu şirkete tebliğinin usulüne uygun yapılması gerektiği belirtilmiş ise de söz konusu olayda, bir kısım kişiler öncülüğünde belli bir organizasyon ve iş bölümü oluşturularak kurulan bu mükellefiyetlerin hiç birisinin gerçek bir ticari faaliyetle ilgili olmadığı, kurulan hiçbir mükellefiyetin en ufak bir ticari varlığı, iş kapasitesi ve faaliyetinin bulunmadığı, oradan buradan bulunan bazı işsiz veya maddi olarak zor durumda kişiler adına iş vaadi ve bir miktar ödeme karşılığında mükellefiyetler tesis edilerek esas amaç olan sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme faaliyetine alt yapı oluşturmak için göstermelik ve muvazaalı olarak kurulan bu mükellefiyetler adına yapılan cezalı tarhiyatların öncelikle sözü edilen şirketlere tebliğ edilip edilmemesinin bu aşamada hukuken bir önemi olmadığı görülmektedir.
Bu nedenle de her bir iştirakçinin fiilinin asıl sorumlulardan bağımsız olarak değerlendirilmesi mümkün olup, asıl şirket veya mükellefin sorumlu bulunup bulunmaması iştirakçinin ondan bağımsız olarak değerlendirilmesine engel değildir. Ancak, sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur.
Dava dosyasının aynı maddi olaydan kaynaklanan ve Dairemizde temyiz incelemesi yapılan ilgili diğer dosyalar ile birlikte değerlendirilmesinden,, dava konusu olayda, Ankara-İstanbul-Hatay İlleri Yoğunlukta Bulunan ve Ağırlık Hurda Sektörünü İçeren çok sayıda mükelleften oluşan 2016 yılı Sahte Fatura Düzenleme Organizasyonu Tespiti konulu ... tarih ve ... sayılı Rapor'da; aralarında ... Çelik İnşaat firmasının da yer aldığı adlarına göstermelik olarak mükellefiyet kurulan çok sayıda kurum/gerçek kişi mükelleflerin 2016 yılı fatura akışları, Ba Bs formları üzerinden alış ve satışlarının incelenmesi sonucunda, sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturdukları, değişik pozisyonlarda, bu organizasyona katkı sağladıkları, bir kısmının doğrudan sahte belge düzenlediği, diğer bir kısmının ise bu yöndeki faaliyetleri dolayısıyla sahte belge düzenleyen kişi ve firmalara alt yapı sağladıkları, genel anlamda bir üst yönetim tarafından idare edildikleri, organizasyondakilerin çeşitli pozisyonlarda iş bölümü halinde olup, bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise organizasyona sahte fatura temini ile katkıda bulunduğu, söz konusu mükelleflerin muhasebe işlerinin aynı isimler tarafından yürütüldüğü, bunlardan 28'inin mali müşavirliğinin ... tarafından yapıldığı, organizasyon içerisindeki yükümlülerin 2016 yılında toplam 3.941.335.224 TL civarı olan alışlarının, 3.527.043.275 TL'sinin grup içindeki kişi ve firmalardan yapıldığı, toplam 5.025.227.205 TL'ye ulaşan satışlarının ise, 3.527.043.275 TL'sinin organizasyon içindeki kişi ve firmalara yapıldığı, 2016 yılında yaklaşık % 261 olan kâr marjının, metal sektöründe gerçekçi olmadığı, oluşturulan tabloda yer alan yükümlülerin ilgili dönemde organize bir şekilde sahte fatura düzenledikleri ve kullandıkları hususunda tespitlerin bulunduğu grup içerisindeki kişi ve firmaların, birbirleriyle faturalaştıkları, muhasebe işlerinin aynı muhasebeciler tarafından yürütüldüğü, bilançoları, mali tabloları, çalışanları gibi unsurlar dikkate alındığında, bu firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında işlem tesis ettikleri sonucuna varıldığı değerlendirmelerine yer verilmiştir.
... Yapı Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelenmesi istenilen şirketin ...'in tek ortağı olduğu, ... 'un da bu şirkete dışarıdan müdür olarak atandığı, 2016 yılı beyannamelerinin ..., ... ve ... tarafından verildiği, ... 'un muhasebe hizmeti verdiği 29 adet mükellefin de bu sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelendiği, davacının 10/09/2018 tarihli ifadesinde; ... 'un bu şirketin muhasebe işlerini yürütmesini teklif etmesi üzerine işi üstlendiği, şirketin işyeri kira sözleşmesinde kendisinin de kefil olduğunu beyan ettiği; 12/10/2018 tarihli ifadesinde ise; mükellefin deposunun ve şubesinin bulunmadığını, kiralayan ...'un isteği üzerine kira sözleşmesinde kefil olarak yer aldığını, şirketin ve şirketin alım-satım yaptığı diğer mükelleflerin düzenledikleri fatura tutarlarını karşılacayacak kapasitelerinin bulunmadığını anladığında, aracılık sözleşmesini iptal ettiğini beyan ettiği; ...'nin 12/10/2018 tarihli ifadesinde; davacının rahatsızlığı sebebiyle bir dönem mükellefin bazı beyannamelerini verdiğini, Ba-Bs formlarında bu firmaların sürekli kendi aralarında mal alım/satımında bulunduğundan ve başka bir firmanın olmamasından dolayı kuşkulandığını, ...'a sorduğunda kendisine, bu firmaların sadece kendi aralarında alışveriş yaptıklarını, Hatay ve Mersin'de şantiyelerinin olduğunu söylediğini, mükellef şirketin 2016/4 döneminde beyannamelerini veren SMMM ... 'in ifadesinde; yanında çalışan ...'nın, ...'un ofisine giderek kendisinin şifresi ile beyannameleri verdiğini, tahakkukların yüksek tutarlı olmasının sebebini ...'a sorduğunda, bu firmalar demir çelik sektöründe olduğundan, tahakkukların yüksek çıktığını söylediğini, bu durumdan şüphelendiğinden sözleşmesini iptal ettiğini, kendisinin ... tarafından kullanıldığını düşündüğünü beyan ettiği, organizasyon içerisinde yer alan firmalarda çalışan olarak gösterilen ... 'ın 07/03/2018 tarihli ifadesinde; kendisine ait banka hesabı üzerinden yapılan para transferlerinin ... tarafından yapıldığını, 2015/8. ayda işsizken, 2011 yılında tanışmış olduğu ...'un eleman aradığını öğrenmesi üzerine "Kaçakçılık ve Organize Suçlar Şubesi" tarafından baskın yapılan ... Mahallesindeki adresine giderek 1.500,00 TL maaşla çalışmaya başladığını, getir-götür işlerini yaptığını, sonrasında Balgat'ta bir adreste ... ve ... ile tanıştırıldığını, patronun ... olduğunun kendisine söylendiğini, 2015 yılının sonuna doğru ... ile birlikte ... 'un iş yerine gittiklerini, orada ikisisi arasında, kaç tane firma kurulacağının konuşulduğu, ... tarafından, Doğanbey, Başkent ve Cumhuriyet Vergi Dairesi Müdürlüklerinde tanıdıklarının olduğu, bu sebeple anılan vergi daireleri sınırlarında yer bakılmasını istediğini, ... ile büro bulmak için yer ararken işyeri için kapora verdikleri ... ın ... hakkında tekin adam olmadığı yönünde kendisini uyardığını, daha sonra ... , ... , ..., ... ile birlikte ... 'un iş yerine gittiğini, ... tarafından bu kişiler adına firma kurulacağının söylendiğini, ... 'un çalışanları tarafından kuruluş evraklarının hazırlandığını, kişilere boş evraklara imza attırıldığını, Ankara 9. Noterliği'nde bulunan tanıdıkları sayesinde kuruluş işlemlerinin tamamlandığını, evrakların ... 'e vergi dairelerine verilmek üzere teslim edildiğini, işe başlama yoklamalarının yapıldığını, adlarına mükellefiyet/şirket kurulan kişilere 2.000-3.000 TL arasında ... tarafından ödeme yapıldığını, o sıralarda ... 'un yanında Hacı diye bilinen ...'ın İstanbul tayfasını hazırlayan kişi olduğunu, İstanbul'da ikamet eden ... ve ...'i Ankara'ya ... 'a gönderdiğini, bu kişilerin, ... ile birlikte ... 'un ofisine geldiklerini ve bunlar üzerine mükellefiyet tesis edildiğini, yine İstanbul'dan ... ve ... 'in gönderildiğini, ... 'in, dilenci, gariban olduğunun ve maaş alması gerektiğinin söylendiğini, ... adına ... Ltd. Şti.'nin kurulduğunu, adına mükellefiyet tesis edilen ... 'e söz verilen ödemenin yapılmaması sebebiyle ... tarafından Etimesgut Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne durumun anlatıldığını, vergi dairesi müdürü tarafından ... 'un aranarak haber verilmesi üzerine ... 'in daha önce imza attırdıkları boş kağıtlardan birini sözleşmeyi fesih, bir diğerini de teslim tutanağı düzenlemek için kullandığını, anılan belgelere eski tarih atılarak, hem bildirim hem de şikayet amacıyla belgelerin vergi dairesi müdürlüğüne teslim edildiğini, bu şekilde birden fazla firma/ şahıs mükellefiyeti kurulduğunu ve bu kişilerin de faturalarının ... tarafından satıldığını, işlemlerinin hep aynı noter ve aynı muhasebeci tarafından yapıldığı, aynı vergi dairelerinin yetki alanlarında işyerlerinin kiralandığını, mükellefiyet tesis edilen şahıs ya da firmalara ilişkin matbaadan alınan fatura ve benzeri evrakların ... 'in adamı ... tarafından Hatay'a götürüldüğü ya da kargo ile gönderildiğini, faturaların Hatay'da düzenlendiğini, beyan zamanı mail yoluyla ... 'a gönderildiğini, beyan edildikten sonra faturaların kargo ile Hatay'dan ... 'un işyerine gönderilip muhasebecinin deposunda saklandığı, kendi adına olan banka hesabını ... 'un kullandığını, ...'in ... 'un yanında duran kişi olduğunu, üzerlerine şirket kurulacak kişilerin, üzerlerine şirket kurmak için uygun olup olmadıklarını ... 'un araştırdığını beyan ettiği, ... firması ile ... Demir Çelik firması ile her iki firmanın %100 ortağı olan ...'in, Dairemizde görülen diğer dosyalarda da yer alan ifadelerinden, işsiz madde bağımlısı biri olduğu ve adına şirket kurulduğundan dahi haberdar olmadığı, ...'la berberde tanıştığı ve onun kendisine iş teklif ettiğini beyan ettiği anlaşılmıştır. Söz konusu vergi tekniği raporunda belirtilen tespitlere dayanarak, ... Ltd. Şti.'nin 2016 hesap döneminde bahsedilen kişi ve kurumlarla bağlantılı ve organize bir şekilde hareket ederek sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yeraldığı, davacı ... 'un da sahte belge düzenleme fiiline iştirak etmesi nedeniyle adına bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği tespit ve değerlendirmelerine yer verilmiştir.
Raporda yer alan ... 'un 10/09/2018 tarihli ifadesinde de; çok sayıda ilişkili kişinin organizasyon halinde olduğunu ve kendisinden mükellefiyet tesisi için destek alındığını ve karşılığında kendisine ödemeler yapıldığının belirtildiği, ... Demir Çelik Ltd. Şti.'nin ... ve ... öncülüğünde ... ve ... aracılığı ile kurulduğu, ... ... Metal Ltd. Şti.'nin ... ve ... öncülüğünde ... ve ... aracılığı ile kurulduğunu, şirketin ortağı ... 'ı, ... ve ...'ın getirdiğini, ... 'ın üzerine... Çelik A.Ş.'nin kurulması için ... ve ... 'un adamı ...'ın kendi ofisine getirdiğini, şirketi kendisinin kurduğunu, ayrıca, ... Ltd. Şti., ... , ..., ... Ltd. Şti., ..., ..., ..., ..., ... A.Ş., ..., ...'nın mükellefiyetlerini kendisinin kurduğunu, bunların da ..., ..., ... ve ... tarafından ... ve ... aracılığıyla,19 adet şirket veya şahsın bizzat mükellefiyetlerini kurduğunu, bu mükellefiyetlerin başka kişiler adına kurulmasına rağmen gerçekte ..., ..., ... ve ... tarafından ... ve ... aracılığıyla kurdurulduğunu ve hatta bu kişilerin kullanıldığını beyan ettiği; organizasyonun kuruluşu ve işleyişi hakkında alınan ifadelerin tutarlı olduğu ve ortak tespitler içerdiği dolayısıyla ... Yapı firmasının kuruluşundan itibaren itibaren sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme faaliyeti ile iştigal ettiği, davacı ... 'un da bir kısım kişilerle birlikte sahte belge düzenleme fiiline iştirak etmesi nedeniyle adına bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Söz konusu raporda yer alan ifadelerden, diğer organize firmalarda olduğu gibi, ... Ltd. Şti.'nin de ... ve ... öncülüğünde ... ve ... aracılığı ile kurulduğu, bu mükellefiyetlerin başka kişiler adına kurulmasına rağmen gerçekte ... , ... , ... ve ... tarafından ... ve ... aracılığıyla kurdurulduğunu ve hatta bu kişilerin kimliklerinin kullanıldığının ifade ve beyanlar ile vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerden anlaşıldığı; organizasyonun kuruluşu ve işleyişi hakkında çalışanların ayrıntılı ve birbiri ile tutarlı ifadeler de ortak tespitlerin olduğu anlaşılmaktadır.
Ayrıca; organizasyon kapsamında kurulduğundan haklarında vergi tekniği raporu düzenlenen ilişkili firmalardan ... Yapı İnşaat firması hakkında düzenlenen ... tarihli ... sayılı; ... Demir Çelik firması hakkında düzenlenen ... tarihli ve ... sayılı raporlarda da; ... 'ın para transferleri için kendisine ait ... Bankası hesap numarasının kullanıldığı, bu hesap numarasına ...'un talimatıyla para yatırıldığı ve çekildiği, bu hesaplardan adlarına şirket kurulan işsiz güçsüz kişiler adına yatan ve çekilen paraların yanısıra ... 'un kardeşi ... ve eşi ... adına da para transferi gerçekleştirildiğinin tespit edildiği anlaşılmaktadır.
Bütün tespitler birlikte değerlendirildiğinde; ... Demir Çelik İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin sahte belge düzenleme faaliyeti içerisinde yer alan 29 mükelleften biri olduğu, söz konusu şirketin ... ile birlikte bir kısım kişilerin öncülüğünde göstermelik olarak kurulan şirketler arasında yer aldığı, ...'un da söz konusu organizasyon kapsamında bu faaliyetin tasarlanması ve eyleme geçirilmesinde görev alarak, sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği sonucuna varıldığından temyize konu kararda isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:.. sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 30/03/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı tarafından, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davanın reddeden Mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine kararı temyiz edilmiştir.
Uyuşmazlıkta konusu olayda davacı tarafından ... Yapı İnşaat Malzemeleri Taah. Turizm Akar. Ürn. İth. İhr. Tic. Ltd. Şti.nin sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme eylemine ne suretle iştirak ettiği, hangi belgelerin düzenlenmesinde iştirak söz konusu olduğu, ceza ihbarnamelerinde belirtilen ceza tutarlarının belirlenmesinde hangi belgelerin dikkate alındığı, ziyaa uğratılan vergi miktarının ve hükmedilen ceza tutarının takdirinde hangi matrah tutarlarına göre nasıl bir hesaplama yapıldığının açıklanamadığı, diğer bir deyişle davacı ile anılan sahte belge düzenleme eylemi arasında illiyet bağı kurulamadığı, vergi ziyaı cezasının dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya koyulamadığı anlaşıldığından temyiz isteminin kabulü ile Mahkeme kararının bu gerekçe ile onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.